НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставка на стоки с монтаж в друга държава членка и издаване на окончателна фактура

3_334/09.03.2022 г.

ЗДДС, чл. 7, ал. 5, т. 2;

ЗДДС, чл. 14, ал. 1;

ЗДДС, чл. 17, ал. 4;

ЗДДС, чл. 25, ал. 2, ал. 4 и ал. 7;

ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДС, чл. 113, ал. 1 и ал. 4;

ЗДДС, чл. 114, ал. 1, т. 12;

ЗДДС, чл. 116;

ППЗДДС, чл. 79, ал. 3, т. 1

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставки на стоки с монтаж и инсталиране

Според изложеното в запитването, клиент на счетоводна кантора "Н" ЕООД е "Т" ЕООД, ЕИК.......... Една от дейностите на дружеството е изработка и монтаж на ПВЦ и алуминиева дограма. Същото е с обща регистрация по ЗДДС. В края на 2021 г. е сключило договор с данъчно незадължено юридическо лице от Германия за изработка, доставка и монтаж на врати и прозорци върху недвижим имот, находящ се в Германия /приложено е копие на договора/. Съгласно условията на същия, договореното плащане на стойност ...... EUR ще се извърши на 3 етапа: две авансови плащания, съответно 50% и 40 % и едно окончателно плащане в размер на 10 % след монтаж на обекта в Германия. Транспортът ще се организира от "Т" ЕООД, а също и монтажа, като дружеството ще изпрати работници, които ще извършат монтажа на дограмата. Разходите за доставката и монтажа са включени в стойността на самата доставка, а договорените аванси са фактурирани и платени като е начислен ДДС със ставка на данъка 20 на сто.

По информация от собственика, дружеството ще извършва и други такива доставки. Поради обстоятелството, че сумата на доставката по посочения договор ще превиши 10 000 евро и с цел улесняване дейността на същото, е подадено заявление за регистрация за прилагане на специалния режим в Съюза. Допълнително бе уточнено, че към настоящия момент дружеството е регистрирано за този режим, считано от 01.04.2022г.

Във връзка с горното е поставен въпроса, след като в договора са предвидени аванси, които не са доставки, същите са фактурирани, платени и разчетени с ДДС в размер на 20 на сто, то при приключване на доставката и издаване на фактура за самата доставка, по която ще е налице окончателно плащане, което ще се случи през м.02.2022г. или м.03.2022 г., т.е. преди датата на регистрация за режим в Съюза, как следва да бъде оформена окончателната фактура за извършената доставка?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 18 от 04.03.2022 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 27 от 02.04.2021 г.) е изразено следното становище:

За целите на данъчното третиране по ЗДДС на извършваните доставки е от съществено значение да се определи основната доставка - дали същата е с предмет доставка на стока или с предмет доставка на услуга. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС на съпътстващите доставки. Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на ЕС, споделя данъчното третиране на основната (вж. Решение по дело Card Protection Plan C-349/96, т.30). Съдът допълва, че въпреки това "операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС (вж. също Решение по дело C 242/08 Swiss Re Germany Holding, т.51)". Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (вж. Решение по дело Part Service C 425/06, т.51 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C 572/07, т.18). По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика (вж. Решение по дело CPP, C 349/96, т.30, Решение по дело RLRE Tellmer Property, C 572/07, т.18 и Решение по дело Everything Everywhere, C 276/09, т.24 и 25). Също така Съдът посочва, че за да се определи дали данъчнозадълженото лице извършва за потребителя няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (вж. и Решение по дело CPP, т. 28 и 29, Решение по дело Aktiebolaget NN, т.21 и 22 и Решение по дело Ludwig, т.17, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, т.19 и 20).

Предвид изложеното, в случая трябва да се прецени дали дължимото по процесния договор следва да се класифицира като доставки на стоки или като доставки на услуги, въз основа на всички конкретни обстоятелства по отношение на въпросните доставки, както е пояснил Съдът.

Когато е договорен ангажимент за доставка на стока, заедно с монтажа и инсталацията на същата, са приложими разпоредбите на ЗДДС, отнасящи се за доставка на стоки с монтаж и инсталация. Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката на основание чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, като разпоредбата е в съответствие с тази на член 36 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Съгласно тази разпоредба, когато стоките, изпратени или превозени от доставчика, от клиента или от трето лице, се инсталират или сглобяват, със или без пробно изпитание, от доставчика или от негово име, за място на доставка се счита мястото, където стоките са инсталирани или сглобени. Когато инсталирането или сглобяването се извършва в държава-членка, различна от тази на доставчика, държавата-членка на територията, на която се извършва инсталирането или сглобяването, взема необходимите мерки, за да гарантира, че няма да има двойно данъчно облагане в тази държава-членка.

Следва да се посочат изводите, направени с Решение по дело C-111/05 Aktiebolaget NN на Съда на ЕО, съгласно които доставката на стока с монтаж или инсталиране със или без осъществяването на проби за въвеждане в експлоатация от страна на доставчика или за негова сметка, се счита за извършена на мястото, където се осъществяват монтажът или инсталирането на стоката.

С оглед изложената фактическа обстановка в писменото запитване и клаузите на сключения между страните договор следва да се приеме, че е налице доставка, както на стока, така и извършване на услуга по нейния монтаж със съответно поемане на задължения за гаранционното ѝ обслужване. Следователно е налице доставка на стока, съпътствана от доставка на услуга като мястото на изпълнение се определя съгласно чл.17, ал. 4 от ЗДДС. Следва да се отбележи, че по смисъла на чл. 7, ал. 5, т. 2 от ЗДДС не е вътреобщностна доставка доставката на стоки, които се монтират или инсталират от или за сметка на доставчика. Тъй като вратите и прозорците ще се доставят и монтират в недвижим имот, находящ се в Германия, то и мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната.

Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.07.2021 г.) вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки, за която са налице едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя;

2. получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

3. стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на:

а) нови превозни средства, или

б) стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

в) стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Предвид цитираната законова разпоредба, доставката на стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика са изключени от обхвата на това определение и следователно не могат да бъдат предмет на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки. При това положение, приложение не намира и нормата на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС относно определяне на прага от 10 000 евро, както и разпоредбите на ЗДДС по отношение на специалната регистрация за прилагане на режим в Съюза.

По отношение на документирането на извършваната от дружеството доставка по процесния договор, е необходимо да се определи датата на възникване на данъчното събитие, съобразно правилата по чл. 25, ал. 2 - 5 от ЗДДС. Общото правило на чл. 25, ал.2 от закона гласи, че данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Изключението от това правило е регламентирано в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. Обаче, съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.

На датата на възникване на данъчното събитие възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 25, ал. 6, т. 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от с.з.

Императивната разпоредба на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС въвежда изискването фактурата да се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането. Следователно, при извършване на доставки на стоки с монтаж и инсталиране следва да се издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, определено по реда на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, а в случаите, когато преди това е извършено авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането на основание чл. 113, ал. 4 от ЗДДС.

В издадените фактури съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не следва да се начислява данък, тъй като доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, в настоящия случай на територията на Германия. По смисъла на чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС фактурата задължително съдържа основанието за неначисляване на данък, в случая чл. 17, ал. 4 от ЗДДС.

Издадените от дружеството фактури, във връзка с посочените доставки следва да се отразят в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. В дневника за продажби тези доставки следва да се посочат в колона 23 - "ДО на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, ......", съответно в справката-декларация в кл. 18 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС,...."

Освен това, следва да се има предвид, че по силата на чл. 79, ал. 3, т. 1 от ППЗДДС доставката с място на изпълнение на територията на друга държава членка на стоки от данъчно задължено лице, установено на територията на страната, се документира по правилата на законодателството на тази друга държава членка. В тази връзка, за извършваната доставка на стоки с монтаж и инсталиране, доколкото мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната и за нея е приложимо германското законодателство, то следва дружеството да се запознае със задълженията си, свързани с регистрация за целите на данъка върху добавената стойност и документиране в тази държава членка.

По отношение на издадените от дружеството фактури с начислен данък, с които e документирана доставката по процесния договор като облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС.

На основание чл. 116, ал. 1 от закона поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават, като погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. По силата на ал. 3 на цитираната разпоредба за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен.

Съгласно чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:

1. основанието за анулирането;

2. номера и датата на документа, който се анулира;

3. номера и датата на издадения нов документ;

4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.

Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с ППЗДДС - чл. 116, ал. 5 от ЗДДС.

В Приложение № 12, към чл.113, ал.4 от ППЗДДС е посочено, че при анулиране на документ (фактура или известие към фактура) след периода, в който е издаден, той се включва във файла "PRODAGBI.ТХТ" на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Новоиздадените фактури, с които се коригира грешното данъчно третиране, се включват в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени.