Изх. № 24-39-136
Дата: 20.11.2017 год.
КТ, чл. 220;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл.10, ал. 1;
НЕВДВПОВ, чл. 3, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 11, ал.3;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗКПО, чл. 26, т. 1;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 5.
В Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. №24-39-136 от 2017 г. е постъпило Ваше запитване относно прилагане на осигурителното и данъчно и законодателство.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Търговско дружество има намерение да назначи на работа по трудово правоотношение служител преди да е изтекло предизвестието му при стария работодател. Същото е съгласно да плати обезщетение за неспазено предизвестие на предходния работодател вместо служителя, но не е уточнено за чия сметка ще бъде това обезщетение.
Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли обезщетението по чл. 220 от Кодекса на труда (КТ), изплатено към предходния работодател, да се начисли като бонус и да се включи в осигурителния доход на служителя през месеца, в който започва работа при новия работодател?
2. Ако не е осигурителен доход как следва да се документира плащането на обезщетението, за да може същото да е данъчно признат разход - с тристранен протокол между страните или да се издаде фактура от страна на предходния работодател на новия работодател?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, Ви уведомявам следното:
Запитването е насочено към проучване становището на Националната агенция за приходите относно прилагане на осигурителното и данъчно законодателство в представена хипотетична фактическа обстановка. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу:
С разпоредбата на чл. 220 от КТ законодателят е предоставил на всяка от страните по трудовия договор възможността да не спази срока на предизвестие, като заплати на другата страна обезщетение с определен в закона размер - брутното трудово възнаграждение на работника или служителя за неспазения срок на предизвестието. Касае се за заместване на първоначално дължимата престация, а именно спазване на срока на предизвестие чрез отработването му, с друга престация - плащане на определената в закона сума.
От гледна точка на "................" ООД сумата, която ще заплати вместо служителя, който има намерение да наеме на работа, няма характер на обезщетение за неспазено предизвестие по чл. 220 от КТ.
Трудовата дейност е основополагаща за възникване на основание за държавно обществено осигуряване (ДОО). Съгласно чл. 10, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО). С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени с наредба, приета на основание чл. 6, ал. 14 от КСО - Наредба за елементите на възнагражденията и доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
В чл. 3, ал. 1 от НЕВДВПОВ са посочени елементите, които определят размера на осигурителния доход. Съгласно тази разпоредба осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения. Следователно, за да бъде едно възнаграждение/доход елемент на осигурителния доход, то трябва да представлява доход от трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който да са внесени или дължими осигурителни вноски (арг. чл. 10, ал. 1 от КСО).
В конкретния случай, поради хипотетична фактическа обстановка и неясни договорни отношения между страните във връзка с предоставената от дружеството сума, считам, че същата ще бъде осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО, ако за лицето са изпълнени едновременно условията да има качество на осигурено лице по чл. 4 от КСО и да извършва трудова дейност.
От гледна точка на данъчното облагане следва да се има предвид, че е важно за чия сметка ще бъде платено обезщетението. Предвид описаното в писмото, ако новият работодател поеме задължението на работника към стария работодател за негова сметка, то това ще бъде доход по чл. 24 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка с трудовото правоотношение на лицето при новия работодател. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Освен това разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ предвижда, че доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице.
В случай обаче, че сумата за платеното обезщетение бъде върната на работодателя от физическото лице, същата не следва да се третира като облагаем доход за физическото лице по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай плащането няма да е за сметка на работодателя, а по-скоро ще има характеристиките на предоставен заем, доколкото платената сума подлежи на връщане.
Следва да се има предвид, че за да бъде признат за данъчни цели даден разход, освен общите регламенти на счетоводното законодателство, следва да бъдат спазени и специфичните изисквания на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО), като: извършването на разхода да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат; разходът да не представлява "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на Част първа от Глава четвърта на закона и т. н.
Освен това ЗКПО въвежда изисквания за документална обоснованост на разходите. Документалната обоснованост следва да е в съответствие с изискванията на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, където е определено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7 от Закона за счетоводството (ЗС), отразяващ вярно стопанската операция. Когато липсва документална обоснованост на разходите, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат за годината по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
За всяка от страните по трудовото правоотношение възникват насрещни права и задължения. Изхождайки от съдържанието на тези права и задължения, дружеството в качеството си на работодател следва да отчита разходите за работна заплата и осигурителни вноски. Документът, въз основа на който се начисляват разходите за труд и осигурителни вноски в счетоводството на предприятието, е ведомостта за работни заплати.
В случай че новият работодател поеме задължението на работника към стария работодател за негова сметка и това се квалифицира като доход по чл. 24 от ЗДДФЛ във връзка с трудовото правоотношение на лицето, тези разходи са признати за данъчни цели.
При положение, че дружеството изплати обезщетението за неспазено предизвестие на предходния работодател вместо служителя и тези разходи не могат да бъдат определени като разходи за възнаграждение на наетото лице, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В запитването е описана следната фактическа обстановка: търговско дружество има намерение да назначи на работа по трудово правоотношение служител преди да е изтекло предизвестието му при стария работодател. Дружеството е съгласно да плати обезщетението за неспазено предизвестие по чл. 220 от Кодекса на труда (КТ) на предходния работодател вместо служителя, но не е уточнено за чия сметка ще бъде това обезщетение.
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли обезщетението по чл. 220 от КТ, изплатено към предходния работодател, да се начисли като бонус и да се включи в осигурителния доход на служителя през месеца, в който започва работа при новия работодател?
Въпрос 2: Ако не е осигурителен доход, как следва да се документира плащането на обезщетението, за да може същото да е данъчно признат разход - с тристранен протокол между страните или да се издаде фактура от страна на предходния работодател на новия работодател?
Изложеното становище е принципно, тъй като се разглежда хипотетична фактическа обстановка и е възможно неописани факти и обстоятелства да обосноват различно становище.
1. Правна характеристика на обезщетението по чл. 220 от КТ и осигурителен режим
Съгласно чл. 220 от КТ законодателят предоставя на всяка от страните по трудовия договор възможност да не спази срока на предизвестие, като заплати на другата страна обезщетение в размер на брутното трудово възнаграждение на работника или служителя за неспазения срок на предизвестието. Става въпрос за заместване на първоначално дължимата престация - спазване на срока на предизвестие чрез отработването му - с друга престация, а именно плащане на определената в закона сума.
От гледна точка на "................" ООД сумата, която дружеството ще заплати вместо служителя, който има намерение да наеме на работа, няма характер на обезщетение за неспазено предизвестие по чл. 220 от КТ.
Трудовата дейност е основополагаща за възникване на основание за държавно обществено осигуряване (ДОО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. В основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
Елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени с наредба, приета на основание чл. 6, ал. 14 от КСО - Наредба за елементите на възнагражденията и доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). В чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ са посочени елементите, които определят размера на осигурителния доход. Съгласно тази разпоредба осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения.
Следователно, за да бъде едно възнаграждение/доход елемент на осигурителния доход, то трябва да представлява доход от трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО и за него да са внесени или да са дължими осигурителни вноски (арг. чл. 10, ал. 1 от КСО).
В конкретния случай, поради хипотетичната фактическа обстановка и неясните договорни отношения между страните във връзка с предоставената от дружеството сума, се приема, че тази сума ще бъде осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО, ако за лицето са изпълнени едновременно следните условия:
- лицето има качество на осигурено лице по чл. 4 от КСО;
- лицето извършва трудова дейност.
Извод: Сумата, платена от новия работодател към предходния работодател, няма характер на обезщетение по чл. 220 от КТ от гледна точка на новия работодател. Тя ще представлява осигурителен доход по чл. 6, ал. 2 от КСО и ще се включи в осигурителния доход на служителя, само ако лицето има качество на осигурено лице по чл. 4 от КСО при новия работодател и извършва трудова дейност.
2. Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗКПО и документална обоснованост
От гледна точка на данъчното облагане е от значение за чия сметка ще бъде платено обезщетението.
Предвид описаното, ако новият работодател поеме задължението на работника към стария работодател за своя сметка, това ще представлява доход по чл. 24 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка с трудовото правоотношение на лицето при новия работодател.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.
Разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ предвижда, че доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице.
В случай обаче, че сумата за платеното обезщетение бъде върната на работодателя от физическото лице, същата не следва да се третира като облагаем доход за физическото лице по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай плащането няма да е за сметка на работодателя, а ще има характеристиките на предоставен заем, доколкото платената сума подлежи на връщане.
За да бъде признат за данъчни цели даден разход, освен общите регламенти на счетоводното законодателство, следва да бъдат спазени и специфичните изисквания на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), а именно:
- извършването на разхода да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице;
- разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат;
- разходът да не представлява "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗКПО;
- разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на Част първа от Глава четвърта на ЗКПО и др.
ЗКПО въвежда и изисквания за документална обоснованост на разходите. Съгласно чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7 от Закона за счетоводството (ЗС), отразяващ вярно стопанската операция. Когато липсва документална обоснованост на разходите, с техния размер се преобразува счетоводният финансов резултат за годината по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.
За всяка от страните по трудовото правоотношение възникват насрещни права и задължения. Изхождайки от съдържанието на тези права и задължения, дружеството в качеството си на работодател следва да отчита разходите за работна заплата и осигурителни вноски. Документът, въз основа на който се начисляват разходите за труд и осигурителни вноски в счетоводството на предприятието, е ведомостта за работни заплати.
В случай че новият работодател поеме задължението на работника към стария работодател за негова сметка и това се квалифицира като доход по чл. 24 от ЗДДФЛ във връзка с трудовото правоотношение на лицето, тези разходи са признати за данъчни цели.
При положение, че дружеството изплати обезщетението за неспазено предизвестие на предходния работодател вместо служителя и тези разходи не могат да бъдат определени като разходи за възнаграждение на наетото лице, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността, които не се признават за данъчни цели по реда на ЗКПО.
Извод: Ако новият работодател поеме за своя сметка задължението на работника към стария работодател, платената сума представлява облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ във връзка с трудовото правоотношение и разходът е данъчно признат, при спазване на общите и специфичните изисквания на ЗКПО, включително за документална обоснованост. Ако сумата се възстанови от работника, тя не е облагаем доход по ЗДДФЛ и има характер на заем. Ако платеното обезщетение не може да се определи като разход за възнаграждение на наетото лице, то се третира като разход, несвързан с дейността, който не се признава за данъчни цели.
