Изх. №53-00-8
19.01.2023 г.
чл. 66, ал. 1 от ЗДДС
чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС
чл. 116, ал. 1 от ЗДДС
чл. 117, ал. 2 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството е изпълнител по договори за възлагане на обществени поръчки с предмет сметосъбиране, сметоизвозване, транспортиране на отпадъци, с възложители ОБЩИНА ...................., ОБЩИНА .......................
Във връзка с изложената фактическа обстановка и предвид чл.163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г. са поставени следните въпроси:
1. Как следва да се прилагат новите разпоредби при издаване на фактури към възложителите и получателите по Закона за обществените поръчки(ЗОП)- съответните общини, в качеството им на органи на местната власт?
2. Следва ли дружеството да начислява ДДС при издаване на фактура за извършените дейности по сметосъбиране и сметоизвозване и от кого е изискуем данъка?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
По първи и втори въпрос:
Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на ДДС при доставка на стоки и услуги по приложение № 2 от същия закон с място на изпълнение на територията на страната. При този режим ДДС се начислява от получателя, когато е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Когато получателят по горепосочените доставки не е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице.
В ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС, касаещи доставката на стоки и услуги по Приложение №2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя, когато получатели са държавата и държавните и местните органи. Направените изменения влизат в сила от 01.01.2023 г., като е създадена нова ал. 4, към чл. 163а от ЗДДС и е допълнена разпоредбата на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
Според мотивите към проекта на ЗИД на ЗДДС промяната, свързана с обратното начисляване на данъка, когато получател по доставката е държавата и държавните и местни органи, е свързана с решение № 12630 от 10 декември 2021 г. на ВАС по адм. д. № 2831/2021 г., с което е постановено, че дейностите по сметосъбиране и сметоизвозване не са икономически за общината и са извършвани от нея в качеството на орган на местна власт чрез трето лице и за тези дейности на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС общината не е данъчно задължено лице и не следва да начислява данък по чл. 163а от ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на битови отпадъци.
Съгласно чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.), е предвидено изключение, като режимът по Глава деветнадесета "а" от ЗДДС не се прилага за доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа, по които получатели са държавата и държавните и местните органи. В тези случаи, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, предвид новото изречение второ на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, данъкът ще е изискуем от доставчика - регистрирано по този закон лице за доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона. С други думи след тази дата, разпоредбата за самоначисляване на данъка по получени доставки, посочени в приложение № 2 към закона, няма да се прилага, когато получатели са държавата и държавните и местните органи, а ще се прилагат общите правила на закона.
С направените изменения и допълнение, за доставките на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона, за които данъчното събитие настъпва след направените изменения, т.е. след 01.01.2023 г., включително, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, данъкът няма да е изискуем от получателите по доставките (в случая съответната Община, орган на местната власт), а данъкът ще е изискуем от доставчика по общите правила на ЗДДС, като приложимата данъчна ставка ще е в размер на 20 на сто, предвид чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. В случаите при които дружеството е извършило доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона и по които възложители и получатели са общини, за които данъчното събитие по доставките е настъпило след 01.01.2023 г., включително, следва да бъдат документирани от страна на дружеството доставчик по общите правила на закона, посредством фактура съгласно Глава единадесета от ЗДДС с начислен данък в размер на 20%. По така извършените доставки отпада задължението за документиране на доставките от страна на получателите - държавата, държавните и местните органи с протокол по реда на чл.117, ал. 2 от ЗДДС и на начисляване на ДДС, т.к. данъкът е изискуем от доставчика.
От 01.01.2023 г., всички облагаеми доставки на стоки и услуги с настъпило данъчно събитие на или след тази дата, извършени от дружеството, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, независимо дали същите попадат или не в Приложение № 2, част първа от ЗДДС ще подлежат на облагане с данък от страна на доставчика по общите правила на закона.
По отношение на възникване на данъчното събитие, изискуемостта на данъка, определяне на данъчната основа и начисляването на данъка за доставките на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона, по които получатели са държавата, държавните и местните органи и за които от страна на доставчика се начислява стандартна ставка на данъка, се прилагат общите правила на ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато е получено цялостно или частично авансово плащане до 31 декември 2022 г., включително за доставка на стока или услуга, за която със ЗИД на ЗДДС (Обн., ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г.) е променен режимът на облагане на доставките (доставката подлежи на облагане не от страна на получателя, а от страна на доставчика) и за която данъчното събитие възниква след тази дата, доколкото липсва преходна норма, уреждаща тези случаи, считам, че доставчикът следва да документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по закона, т.е., доставчикът прилага общите правила на закона и стандартната ставка на данъка върху добавената стойност от двадесет процента. Издадената фактура във връзка с полученото цялостно или частично авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116 от ЗДДС. Дори ако корекцията на фактурирания данък е извършена с издаване на кредитно известие, същата следва да се приеме като допустима. Анулиране на издадения протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС във връзка с полученото авансово плащане, следва да бъде извършена и от страна на получателя (дадената Община) по реда на чл. 116 от ЗДДС. Същото е приложимо за доставки с настъпило данъчно събитие след 01.01.2023 г., включително документирани от страна на доставчика с фактура, по която е приложен режима по чл. 168а от ЗДДС в сила до 31 декември 2022 г., съответно не е приложена стандартна ставка на данъка от 20 на сто, данъчните документи следва да се считат за погрешно съставени.
Когато данъчното събитие на доставка на стоки или услуги, за които се прилага режимът в сила след 31 декември 2022 г., включително е възникнало до тази дата и данъчният документ за доставката се издава след тази дата, се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, като се прилагат правилата в сила до 31 декември 2022 г.
Когато след 31 декември 2022 г. възникнат основания за изменение на данъчната основа на доставка на стоки или услуги, за които след 31 декември 2022 г. се прилагат новите правила за изискуемост на данъка от страна на доставчика, и която е фактически извършена и документирана до 31 декември 2022 г., изменението на данъчната основа се извършва чрез издаване на данъчно известие по чл. 115 от ЗДДС. При издаването на данъчното известие се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на извършената и документирана доставка и се прилага режимът, който е бил в сила до 31 декември 2022 г.
Фактическата обстановка е следната: дружеството е изпълнител по договори за възлагане на обществени поръчки с предмет сметосъбиране, сметоизвозване и транспортиране на отпадъци, с възложители общини (органи на местната власт).
Във връзка с изложената фактическа обстановка и предвид чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г., са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да се прилагат новите разпоредби при издаване на фактури към възложителите и получателите по Закона за обществените поръчки (ЗОП) - съответните общини, в качеството им на органи на местната власт?
Въпрос 2: Следва ли дружеството да начислява ДДС при издаване на фактура за извършените дейности по сметосъбиране и сметоизвозване и от кого е изискуем данъкът?
По първи и втори въпрос
Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на ДДС при доставка на стоки и услуги по приложение № 2 към закона с място на изпълнение на територията на страната. При този режим данъкът се начислява от получателя, когато е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Когато получателят по тези доставки не е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице.
В ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС), с който са направени изменения и допълнения в ЗДДС относно доставките на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя, когато получатели са държавата и държавните и местните органи. Измененията влизат в сила от 01.01.2023 г., като е създадена нова ал. 4 към чл. 163а от ЗДДС и е допълнена разпоредбата на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС.
Според мотивите към проекта на ЗИД на ЗДДС промяната, свързана с обратното начисляване на данъка, когато получател по доставката е държавата и държавните и местни органи, е във връзка с решение № 12630 от 10.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2831/2021 г., с което е постановено, че дейностите по сметосъбиране и сметоизвозване не са икономически за общината и се извършват от нея в качеството на орган на местна власт чрез трето лице. За тези дейности, на основание чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, общината не е данъчно задължено лице и не следва да начислява данък по чл. 163а от ЗДДС за получените доставки на услуги по сметосъбиране на битови отпадъци.
Съгласно чл. 163а, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.) е предвидено изключение, при което режимът по глава деветнадесета "а" от ЗДДС не се прилага за доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа, по които получатели са държавата и държавните и местните органи. В тези случаи, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, съгласно новото изречение второ на чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, за доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона.
След тази дата разпоредбата за самоначисляване на данъка по получени доставки, посочени в приложение № 2 към закона, не се прилага, когато получатели са държавата и държавните и местните органи, а се прилагат общите правила на закона.
С направените изменения и допълнения за доставките на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона, за които данъчното събитие настъпва след 01.01.2023 г. включително, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, данъкът не е изискуем от получателите по доставките (в случая съответната община, орган на местната власт), а е изискуем от доставчика по общите правила на ЗДДС. Приложимата данъчна ставка е 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
В случаите, при които дружеството е извършило доставки на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона, по които възложители и получатели са общини и данъчното събитие е настъпило след 01.01.2023 г. включително, доставките следва да бъдат документирани от дружеството - доставчик по общите правила на закона, чрез фактура съгласно глава единадесета от ЗДДС, с начислен данък в размер на 20%.
За тези доставки отпада задължението за документиране от страна на получателите - държавата, държавните и местните органи - с протокол по реда на чл. 117, ал. 2 от ЗДДС и за начисляване на ДДС, тъй като данъкът е изискуем от доставчика.
От 01.01.2023 г. всички облагаеми доставки на стоки и услуги с настъпило данъчно събитие на или след тази дата, извършени от дружеството, когато получатели са държавата, държавните и местните органи, независимо дали попадат или не в приложение № 2, част първа от ЗДДС, подлежат на облагане с данък от страна на доставчика по общите правила на закона.
По отношение на възникване на данъчното събитие, изискуемостта на данъка, определяне на данъчната основа и начисляването на данъка за доставките на стоки и услуги по приложение № 2, част първа от закона, по които получатели са държавата, държавните и местните органи и за които от страна на доставчика се начислява стандартна ставка на данъка, се прилагат общите правила на ЗДДС.
Следва да се има предвид, че когато е получено цялостно или частично авансово плащане до 31.12.2022 г. включително за доставка на стока или услуга, за която със ЗИД на ЗДДС (обн., ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г.) е променен режимът на облагане (доставката подлежи на облагане не от страна на получателя, а от страна на доставчика) и за която данъчното събитие възниква след тази дата, при липса на преходна норма, уреждаща тези случаи, се приема, че доставчикът следва да документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа на доставката. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие, т.е. доставчикът прилага общите правила на закона и стандартната ставка на ДДС от 20%.
Издадената фактура във връзка с полученото цялостно или частично авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116 от ЗДДС. Дори ако корекцията на фактурирания данък е извършена с издаване на кредитно известие, същата следва да се приеме като допустима.
Анулиране на издадения протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС във връзка с полученото авансово плащане следва да бъде извършено и от страна на получателя (съответната община) по реда на чл. 116 от ЗДДС.
Същото е приложимо и за доставки с настъпило данъчно събитие след 01.01.2023 г. включително, документирани от страна на доставчика с фактура, по която е приложен режимът по чл. 163а от ЗДДС в сила до 31.12.2022 г., съответно не е приложена стандартна ставка на данъка от 20 на сто - тези данъчни документи следва да се считат за погрешно съставени.
Когато данъчното събитие на доставка на стоки или услуги, за които се прилага режимът в сила след 31.12.2022 г. включително, е възникнало до тази дата и данъчният документ за доставката се издава след тази дата, се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие, като се прилагат правилата в сила до 31.12.2022 г.
Когато след 31.12.2022 г. възникнат основания за изменение на данъчната основа на доставка на стоки или услуги, за които след 31.12.2022 г. се прилагат новите правила за изискуемост на данъка от страна на доставчика и които са фактически извършени и документирани до 31.12.2022 г., изменението на данъчната основа се извършва чрез издаване на данъчно известие по чл. 115 от ЗДДС. При издаването на данъчното известие се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката, като се прилагат правилата в сила до 31.12.2022 г.
Извод: За доставките по договорите за сметосъбиране, сметоизвозване и транспортиране на отпадъци към общини като органи на местната власт, за които данъчното събитие настъпва след 01.01.2023 г., данъкът е изискуем от дружеството - доставчик, което издава фактури с начислен 20% ДДС по общите правила на ЗДДС, без да се прилага режимът на обратно начисляване по глава деветнадесета "а", а общините не самоначисляват данък с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС.
