НАП: Данъчно третиране по ЗДДС, ЗМДТ и ЗКПО на дарение на недвижим имот от едноличен търговец на свързано лице

Изложена е следната фактическа обстановка:

Лице в качеството на едноличен търговец (ЕТ) е собственик на недвижим имот - апартамент (офис), придобит през 1993 г., със следните параметри към момента:

• Отчетна стойност - 9 409,00 лв.
• Начислени амортизации - 7 767,62 лв.
• Балансова стойност - 1 641,44 лв.

Отчетната стойност се състои от:

• първоначална стойност (цена на придобиване) - 7 322,50 лв.;
• последващи разходи (от м. 08.2010 г.) - 2 086,56 лв.

Пазарната стойност на имота към момента е 50 000 лв. Намерението на лицето е да прехвърли имота чрез дарение на свързано лице - дъщеря.

При придобиване на имота през 1993 г. върху първоначалната стойност не е ползван данъчен кредит, тъй като ЗДДС влиза в сила от 01.04.1994 г. Върху последващите разходи от м. 08.2010 г. в размер на 2 086,56 лв. е ползван данъчен кредит, който впоследствие е коригиран по реда на чл. 79 от ЗДДС, тъй като имотът е отдаден под наем на физическо лице, което не е търговец, за жилищни цели.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Има ли право лицето при прехвърляне на имота чрез дарение да не начисли ДДС - освободена доставка и ако да - на кое основание?

Въпрос 2: Попада ли в хипотезата на чл. 44, ал. 5 от ЗМДТ горепосоченото дарение, предвид това, че ЕТ и физическото лице са един и същи субект и се извършва дарение в полза на роднина по права линия - дъщеря?

Въпрос 3: Ако отговорът по въпрос 2 е отрицателен и е уговорено по реда на чл. 45, ал. 1 от ЗМДТ данъкът да бъде за сметка на ЕТ, този данък данъчен разход ли е за ЕТ или с него следва да се коригира (увеличи) финансовият резултат?

Въпрос 4: Тъй като прехвърлителят (ЕТ) и приобретателят (дъщеря) са свързани лица, лицето счита, че от прехвърлителната сделка чрез дарение следва да се отчете печалба (чл. 15 и 16 от ЗКПО). Пазарната стойност на имота е 50 000 лв. и с тази стойност следва да се увеличи финансовият резултат. Правилно ли е това?

Въпрос 5: На основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за дарения. Това е балансовата стойност в размер на 1 641,44 лв. След като ще се отчете от сделката реална печалба, която би се получила от продажба на имота, следва ли с балансовата стойност да се увеличи финансовият резултат по реда на чл. 26, т. 7 или тя ще остане като данъчен разход?

Въпрос 6: Дарението ще се извърши пред нотариус и ще се издаде нотариален акт. Следва ли да бъде издаден и друг документ?

По първи въпрос

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

В случая ще се извърши дарение - безвъзмездна доставка, поради което следва да се прецени дали е налице хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. По смисъла на тази норма за възмездна доставка на стока за целите на закона се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.

В запитването е посочено, че за имота, който ще бъде предмет на безвъзмездната доставка (дарение), не е приспаднат данъчен кредит.

Извод: За лицето няма да възникне задължение за начисляване на ДДС по ЗДДС при дарението на имота, тъй като не е приспаднат данъчен кредит по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.

По втори въпрос

На основание чл. 44, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) обект на облагане са имуществата, придобити по дарение, както и недвижимите имоти, ограничените вещни права върху тях и моторните превозни средства, придобити по възмезден начин.

Съгласно чл. 44, ал. 6 от ЗМДТ не се облагат с данък имуществата, придобити по дарение между роднини по права линия и между съпрузи.

Едноличният търговец (ЕТ) като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. Съгласно чл. 56 от Търговския закон (ТЗ) като ЕТ може да се регистрира всяко дееспособно местно физическо лице. С регистрацията на физическото лице като ЕТ не възниква нова правна личност, различна от самото физическо лице.

Правната норма на чл. 56 от ТЗ е в част втора, дял първи, глава осма "Търговец - физическо лице", което означава, че на ЕТ не е придаден статут на юридическо лице, а той остава физическо лице с разширена правоспособност, тъй като осъществява търговска дейност. В този смисъл ЕТ и физическото лице, което го представлява, не са различни данъчни субекти, тъй като са с един и същ статут, но едноличният търговец, с оглед естеството на дейността си и регистрацията по ТЗ, е с по-разширена правоспособност.

От друга страна физическото лице е формирало предприятие в качеството на ЕТ, което представлява съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Наличието на предприятие създава имуществена обособеност, която се различава от останалото притежавано от лицето имущество - лично и в режим на съпружеска имуществена общност.

В конкретния случай недвижимият имот попада в патримониума на предприятието на ЕТ, а не представлява лично имущество или имущество в режим на съпружеска имуществена общност.

Извод: Дарението на този имот не попада в обхвата на чл. 44, ал. 6 от ЗМДТ и не се третира като необлагаемо дарение между роднини по права линия.

По трети въпрос

Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗМДТ данъкът при придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин се заплаща от приобретателя на имуществото. Когато е уговорено, че данъкът се дължи от двете страни, те отговарят солидарно.

В Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) разпоредбата на чл. 15 предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и се отличават от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

В запитването е посочено, че се предвижда да се извърши дарение между свързани лица и дължимият данък върху дарението ще бъде осчетоводен в текущите разходи на предприятието на едноличния търговец.

С оглед на посочената разпоредба на ЗКПО това ще се приеме за отклонение от данъчно облагане и разходът за данък няма да бъде признат за данъчни цели.

При сделки между свързани лица данъчният резултат следва да бъде същият, както при несвързани лица.

Извод: Ако данъкът по ЗМДТ е уговорен за сметка на ЕТ и се осчетоводи като разход, този разход не се признава за данъчни цели и следва да увеличи финансовия резултат като проявление на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 от ЗКПО.

По четвърти въпрос

При сделки между свързани лица цената на сделката следва да бъде пазарната, определена по реда на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.

В разглеждания случай от сделката по дарение в счетоводството ще се отчете само разход - счетоводната стойност на актива.

С оглед на изискването данъчният резултат при свързани лица да съответства на резултата при несвързани лица, за данъчни цели пазарната стойност на имота следва да се отчете като приход чрез увеличение на счетоводния финансов резултат за годината, през която ще се извърши дарението.

Извод: Пазарната стойност на имота (50 000 лв.) следва да се посочи като увеличение на счетоводния финансов резултат за данъчни цели, тъй като сделката е между свързани лица и трябва да се приравни на сделка по пазарни условия.

По пети въпрос

На основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи за дарения.

В случая счетоводният разход при дарението е балансовата стойност на имота в размер на 1 641,44 лв.

Същевременно, както е посочено, за данъчни цели ще се отчете реална печалба, съответстваща на тази при продажба на имота, чрез включване на пазарната стойност като увеличение на финансовия резултат.

Предвид изричната разпоредба на чл. 26, т. 7 от ЗКПО, счетоводният разход за дарението - балансовата стойност на актива - не се признава за данъчни цели.

Извод: Балансовата стойност на имота в размер на 1 641,44 лв. следва да увеличи финансовия резултат по реда на чл. 26, т. 7 от ЗКПО и не остава признат данъчен разход.

По шести въпрос

Дарението ще се извърши пред нотариус и ще се издаде нотариален акт.

Документирането на сделки се извършва при спазване на изискванията на чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството чрез създаване на първичен счетоводен документ, адресиран до външен получател, който съдържа най-малко следната информация:

• наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;
• дата на издаване;
• наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;
• предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

Извод: Освен нотариалния акт следва да бъде съставен и първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството, съдържащ посочените задължителни реквизити.