НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуга по стерилизиране на специализирани медицински инструменти

ЗДДС, чл. 11, ал. 1;

ЗДДС, чл. 11, ал. 2;

ЗДДС, чл. 12;

ЗДДС, чл. 39, т. 1;

ЗДДС, чл. 73, ал. 4, т. 6;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 15, буква "б".

ОТНОСНО: данъчно третиране на стерилизиране на специализирани медицински инструменти съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на НАП, с вх. № ............ г. е заведено Ваше писмено запитване, препратено по компетентност от дирекция ОДОП ......, в което е изложена следната фактическа обстановка:

В запитването е посочено, че ......... ООД извършва лечебна дейност и закупува от свои контрагенти импланти (тазобедрени и коленни стави) за нуждите на Отделението по ортопедия и травматология. От същите контрагенти се доставят и необходимите специализирани инструменти за конкретните стави, които са уникални за всяка става и без тях операцията не може да се извърши. Този специфичен инструментариум е собственост на доставчиците на импланти и трябва задължително да бъде стерилизиран преди всяка операция. Допълнително към запитването е приложен типов договор за стерилизация.

Стерилизацията на този специфичен инструментариум за импланти е свързана с медицинските услуги, които оказва ........... ООД, и без нея не може да бъде извършена съответната операция. Стерилизацията представлява допълнителен разход за болницата, затова се поема от доставчиците на импланти чрез договор.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Стерилизирането на специфичния инструментариум (собственост на доставчика на импланти), необходимо за извършване на операции за поставяне на импланти, представлява ли услуга, "пряко свързана с медицинската дейност", и следва ли да се счита за освободена доставка по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на изложената фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

Освободените доставки, свързани със здравеопазване, са изброени в чл. 39 от ЗДДС. Съгласно т. 1 от цитираната правна норма освободена доставка е:

1. извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето(ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения(ЗЗЛ).

Лечебни заведения по смисъла на ЗЛЗ са организационно обособени структури на функционален принцип, в които лекари или лекари по дентална медицина самостоятелно или с помощта на други медицински и немедицински специалисти осъществяват дейности, посочени в чл. 2, ал. 1, т. 1-6 от същия закон.

За да е налице освободена доставка по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

1. Лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла на ЗЛЗ и;

2. Доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, или пряко свързани с тях услуги.

Приложимостта на разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС в настоящия случай следва да се съобрази и с относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС).

Според постоянната практика на СЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаването от данък върху добавената стойност представлява изключение от общия принцип за облагаемост на всички възможни възмездни доставки на стоки и услуги, извършени от задълженото лице (решение по дело Future Health Technologies Ltd, С-86/09, т. 30). Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.

Понятието "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" според СЕС обхваща услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (решение по дело Dornier, С-45/01, т. 48, решение по дело L.u.P., C-106/05, т. 27, както и решение по дело Future Health Technologies Ltd, С-86/09, т. 37). В тази връзка медицинските услуги, които се представят с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на чл. 13, А, параграф 1, б. "б" и "в" от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно сближаване на законодателството на страните-членки, уреждащо въпросите на данъка върху оборота(Шеста директива) (решение по дело Unterpertinger С-212/01, т. 40 и 41 и решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, т. 58 и 59, както и решение по дело L.u.P., C-106/05, т. 29).

Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациента, която е основната помощ (решение на СЕС по дело С-45/01, т. 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната болнична и медицинска помощ, и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ, за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "действия, тясно свързани" по смисъла на 13, А, параграф 1, б. "б" и "в" от Шеста директива. Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (решение на СЕС по обединени дела С-394/04 и С-395/04, т. 25). Съгласно практиката на СЕС (Решение С - 307/01, пар. 67) обстоятелството кой е възложителят на тази услуга не е определящо по отношение на преценка на обстоятелството, дали същата е пряко свързана със здравните (медицински) услуги. Определящо е обстоятелството дали целта на същата е да способства за опазването, поддържането или възстановяването на човешкото здраве.

Може да бъде прието, че тясно свързани с болничната и медицинската помощ по смисъла на горецитираната разпоредба са доставките, които са от основно значение за постигане на терапевтичните цели, преследвани от болничната и медицинска помощ, и основната им цел не е осъществяване на допълнителен приход за доставчика им чрез осъществяване на действия, които са в конкуренция с действията на търговски дружества, обложени с данък върху добавената стойност.

Съгласно чл. 1 от предоставения типов договор за стерилизация на специфични инструменти, търговецът (доставчикът на импланти) възлага, а ......... ООД приема да извършва стерилизиране на специфичен инструментариум (собственост на търговеца). На основание чл. 4 и 5 от същия договор, до пето число на следващия месец болницата съставя и изпраща на търговеца фактура за заплащане на извършените стерилизации, които са равни на броя на доставените от търговеца и имплантираните от болницата импланти, в ценоразпис, представляващ неразделна част от този договор.

Сама по себе си дейността по стерилизиране на специфичния инструментариум (собственост на доставчика на импланти), абсолютно необходима за извършване на операции за поставяне на импланти, не е медицинска услуга, тъй като не представлява диагностициране, терапия или лечение. Независимо че е пряко свързана с дейностите по лечение, предвид, че здравната услуга по имплантирането на ставите е невъзможно да се извърши без предварителна стерилизация на инструментариума, в аспект на правоотношението между лечебното заведение и доставчика на имплантите намирам, че не е налице услуга, извършвана от лечебното заведение към този доставчик.

Сключеният между доставчиците на имплантите, собственици на инструментариума, и здравното заведение договор за стерилизация всъщност не е същинско възлагане на извършване на услугата по стерилизация, предвид обстоятелството, че здравното заведение е задължено да извърши медицинската интервенция със стерилни инструменти, като за стерилизация на инструментите може да използва собствена апаратура за стерилизация или апаратура за стерилизация извън здравното заведение. Стерилизацията следва да се извърши от здравното заведение преди всяка операция, без изрично да му е възложена от пациента или от трето лице, по силата на нормативната уредба, регламентираща медицинските стандарти, в частност медицински стандарт по медицинската специалност "Хирургия". В този аспект договорът между лечебното заведение и доставчика на импланти, въпреки че е наименуван от страните "Договор за стерилизация", следва да се разглежда съобразно икономическата му и правна същност не като възлагане извършването на услуга, а като поемане на задължение от страна на доставчика на имплантите към здравното заведение да заплати разходите на лечебното заведение по задължителното съгласно медицинските стандарти стерилизиране на инструментариума преди всяка негова употреба.

Съгласно разпоредбата на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС доставчик е лицето, което извършва доставката на стока или услуга, а по смисъла на ал. 2 от същата разпоредба, получател е лицето, което получава стоката или услугата. Считам, че за целите на приложението на ЗДДС не е налице услуга по стерилизация с доставчик - лечебното заведение и с получател - доставчика на имплантите, доколкото осигуряване на стерилността на инструментариума, с който самата болница извършва медицинската интервенция, е задължение на лечебното заведение, извършващо медицинската интервенция спрямо пациентите. Не може в случая да се приеме че това е услуга, извършвана към собственика на инструментариума, тъй като е необходима не за дейността на този търговец, а нормативно задължителна за лечебното заведение и необходима при предоставянето на всяка оперативна интервенция/услуга към пациента. Предвид обстоятелството, че е налице поемане на задължение от страна на доставчика на имплантите към здравното заведение да заплати разходите по стерилизиране на инструментариума преди всяка негова употреба, без да е налице насрещна престация от здравното заведение към същия, намирам, че платените от доставчика на имплантите средства за стерилизация на инструментариум за лечебното заведение имат характер на финансиране за покриване на разходи по смисъла на пар. 1, т. 15, б. "б" от ДР на ЗДДС. Данъчният им ефект по ЗДДС се проявява в задължението същите да се вземат предвид при определяне на коефициента за формиране на частичния данъчен кредит на лечебното заведение по реда на чл. 73, ал. 4, т. 6 от ЗДДС.

Що се отнася до документирането на стопанската операция, същото следва да се осъществи чрез издаване от страна на лечебното заведение към доставчика на инструментариума на първичен счетоводен документ, съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството.

Подчертавам, че настоящият отговор е принципен, на база на изложената в запитването фактическа обстановка, в която договорните и фактически отношения между болницата и доставчика не са изяснени в цялост. Поради това изразеното становище не обвързва органите по приходите, в случай че при осъществяване на данъчен контрол бъде установена фактическа обстановка, различна от изложената/възприетата за настоящото становище.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/