НАП: Прилагане на режимите тристранна операция и складиране на стоки до поискване по ЗДДС при доставки на стоки между държави членки

Изх. № М-24-39-57

Дата: 30. 06. 2023 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 2;

ЗДДС, чл. 13, ал. 1;

ЗДДС, чл. 15;

ЗДДС, чл. 15, буква "а";

ЗДДС, чл. 62, ал. 1;

ЗДДС, чл. 62, ал. 2;

ЗДДС, чл. 62, ал. 3;

ЗДДС, чл. 62, ал. 4;

ЗДДС, чл. 63;

ЗДДС, чл. 117, ал. 1;

ЗДДС, чл. 117, ал. 2;

ЗДДС, чл. 123, ал. 5;

ЗДДС, чл. 123, ал. 6;

ЗДДС, чл. 123, ал. 7;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 2;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 4;

ППЗДДС, чл. 9, ал. 5;

ППЗДДС, чл. 10, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 10, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 10, ал. 4.

ОТНОСНО:Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) във връзка с режимите "тристранна операция" и "складиране на стоки до поискване"

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ............................................. е постъпило Ваше писмено запитване, касаещо дейността на дружеството, на което сте управител. В подаденото запитване е изложена следната фактическа обстановка:

Управляваното от Вас дружество e българско юридическо лице, регистрирано по ЗДДС в България. Същото закупува стоки от Италия и ги продава на данъчно задължени лица в други държави членки на Европейския съюз (ЕС). Стоките не се транспортират до територията на България, а се изпращат от производителя (доставчик на дружеството) директно до клиентите на дружеството - данъчно задължени лица, регистрирани за целите на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) в съответната държава членка на ЕС. При тези операции българското юридическо лице е посредник в тристранни операции и декларира тези доставки като тристранни операции в дневниците по ЗДДС.

В края на 2022 г. дружеството сключва договор с френско юридическо лице, регистрирано за целите на облагането с ДДС (комисионер), за продажба на стоките чрез платформата на AMAZON на територията на Германия и Франция. Стоките се закупуват от завода в Италия (производител и изпращач на стоките) и се изпращат/транспортират директно от Италия до френското дружество в складовете му в Германия и Франция. Италианското дружество, производител и продавач на стоката, издава фактура на българското дружество купувач, в която описва, че стоките са предназначени за френското дружество и прехвърля собствеността върху тях на българското дружество с изпращането им към третото лице. Съгласно условията на подписания договор с френското юридическо лице, собствеността върху стоките се прехвърля от българското дружество на клиента - френското дружество, при продажбата на стоките от страна на френското дружество към трети страни.

От страна на българското дружество към момента на пристигане на стоките на територията на Франция е издадена фактура към клиента (френското дружество) и сделката е третирана и отчетена като стандартна тристранна операция.

Френското дружество, получател на стоката, е подписало документи (packing list, потвърждение за получаване), че е получило стоките на територията на Франция, но не е декларирало покупката в своите дневници по ДДС, като придобиващ в тристранна операция, т.к. собствеността върху стоките ще бъде прехвърлена едва след реализирането им към трети лица. Дружеството отказва да приеме издадените фактури и желае тяхното анулиране. Френското дружество изисква издаване на ежемесечна фактура от страна на българското дружество за покупка на реализираните към трети лица стоки през месеца.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени по същество следните въпроси:

1. Какъв е режимът на данъчно третиране по ЗДДС на доставките, осъществени от дружеството, описани по-горе, съответно:

- как следва да се третира получената доставка на стоки от Италия и как следва да се отрази в дневника за покупките, предвид, че стоките не пристигат на територията на България, а се доставят директно в склада на френското дружество - комисионер за последваща реализация от негова страна към трети лица?

- как следва да се третират извършените последващи и поетапни доставки по ежемесечно издаваните фактури от дружеството към френското дружество за реализираните от последното стоки към трети лица, респективно как следва да се документират и декларират тези осъществени доставки за целите на ДДС отчетността?

2. Възможно ли е да се приложи чл. 15а от ЗДДС в контекста на тристранните операции, т.е. едновременно да се прилагат режимът на складиране на стоки до поискване и режимът на облагане при тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС?

В този смисъл законосъобразно ли е, позовавайки се на чл. 15 от ЗДДС, фактурите за покупки от италианското дружество - доставчик да се декларират в колона 15 "ДО на доставки като посредник в тристранни операции" на дневника за покупките в месеца на получаване на стоките в склада на френското дружество - комисионер, а ежемесечните фактури за продажба от българското дружество към френското дружество да се декларират като доставки като посредник в тристранна операция в колона 25 "ДО на доставки като посредник в тристранни операции (02-25)" в следващите месеци на реализация на стоките от комисионера към трети лица?

Как следва да се документира и отчита движението на стоките при тази хипотеза, респективно как следва да се води електронният регистър по чл. 123, ал. 5 от ЗДДС?

3. Как би се третирала сделката в случай, че италианското дружество се съгласи да прилага режим на складиране на стоки до поискване и да издава поетапни фактури за доставка на стоки, транспортирани до територията на Франция за сметка на българското дружество?

Как следва да се документира и отчита движението на стоките при тази хипотеза, респективно как следва да се води електронният регистър по чл. 123, ал. 5 от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените въпроси:

По т. 1 от въпросите

1.1. Приложими норми на правото на ЕС

По съществото си поставените от Вас въпроси касаят приложението на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 годинаотносно общата система на данъка върху добавената стойност(ДДС Директива), транспонирана в националното законодателство със ЗДДС. Видно от чл. 20 на тази директива "вътреобщностно придобиване на стоки" означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движими материални вещи, изпратени или превозени до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките, в държава членка на ЕС (държава членка), различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките. От друга страна, съгласно чл. 40 от директивата за място на вътреобщностното придобиване на стоки се счита мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива. Следващата разпоредба (чл. 41 от директивата) регламентира, че без да се засяга чл. 40 от директивата мястото на вътреобщностното придобиване на стоки се счита, че се намира на територията на държавата членка, издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който лицето, придобиващо стоките, е направило придобиването, освен ако това лице установи, че ДДС е бил приложен към придобиването в съответствие с чл. 40 от директивата или казано с други думи, че вътреобщностното придобиване на стоки е обложено в държавата членка, където завършва изпращането или превозът им към лицето, което ги придобива.

Когато вътреобщностното придобиване на стоки е последвано от доставка на тези стоки в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, извършена от лицето, получател по вътреобщностното придобиване, с цел опростяване на системата на облагане ДДС Директивата предоставя възможност за освобождаване на получателя от задължението за регистрация в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване, ако той все още не е идентифициран за целите на ДДС в нея. Условията за прилагане на тази мярка за опростяване са регламентирани в чл. 141 от ДДС Директивата.

Съгласно в чл. 141 от ДДС Директивата всяка държава членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с чл. 40 от директивата, когато са изпълнени следните условия:

а) придобиването на стоките се извършва от данъчнозадължено лице, което не е установено в съответната държава-членка, а е идентифицирано за целите на ДДС в друга държава-членка;

б) придобиването на стоките се извършва за целите на последващата доставка на тези стоки в съответната държава-членка от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а);

в) стоките, придобити по този начин от данъчнозадълженото лице, посочено в буква а), се изпращат или превозват директно от държава-членка, различна от тази, в която е идентифицирано за целите на ДДС, до лицето, за което то трябва да извърши последващата доставка;

г) лицето, до което се извършва последващата доставка, е друго данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е идентифицирано за целите на ДДС в съответната държава-членка;

д) лицето, посочено в буква г), е определено в съответствие с чл. 197 от директивата като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена от данъчнозадълженото лице, което не е установено в държавата-членка, в която се дължи данъка.

При изпълнение на горепосочените условия според чл. 197, пар. 1 от ДДС Директивата данъкът се дължи от лицето, на което се доставят стоките, когато са изпълнени следните условия:

а) облагаемата сделка е доставка на стоки, извършена в съответствие с условията, предвидени в чл. 141 от директивата;

б) лицето, на което се доставят стоките, е друго данъчнозадължено лице, или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС в държавата-членка, в която се извършва доставката;

в) фактурата, издадена от данъчнозадълженото лице, неустановено в държавата-членка на лицето, на което са доставени стоките, се изготвя в съответствие с глава 3, раздели 3-5 на директивата.

Също така съгласно чл. 42 от ДДС Директивата лицето, придобиващо стоките по първата доставка - получателя по вътреобщностното придобиване, се освобождава от задълженията за облагане на придобиването в държавата членка, която е издала данъчния му идентификационен номер по ДДС, под който е извършило придобиването, ако:

а) е извършило вътреобщностното придобиване за целите на последваща доставка на стоките на територията на държавата членка, където завършва изпращането или превозът им, за която лицето, за което е извършена тази доставка, е определено в съответствие с чл. 197 от ДДС Директивата като платец на ДДС.

б) е удовлетворило задълженията, изложени в чл. 265 от ДДС Директивата по отношение на представянето на обобщена декларация (т.е. VIES декларация).

От изложеното по-горе е видно, че за да се приложи опростяването по чл. 141 от директивата вътреобщностното придобиване в държавата членка, където завършва изпращането или превозът на стоките, трябва да е последвано доставка на стоките в тази държава членка с получател - друго данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС. Очевидно, за да се приложи опростяването двете последващи доставки трябва да бъдат извършени с участието на три данъчно задължени лица, идентифицирани за целите на ДДС в три различни държави членки на ЕС, с тази особеност, че стоките, предмет на доставките, са изпратени или превозени директно от първото към третото от тези лица с участието на средното от тях, по-просто казано с участието на посредника (тристранни операции).

1. Приложими норми от националното законодателство

Горепосочените разпоредби намират отражение и в разпоредбите на ЗДДС. Вътреобщностно придобиване, съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. По силата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Алинея 2 на разпоредбата регламентира, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната и когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС лице и е осъществило придобиването на стоките под идентификационен номер, издаден в страната. Облагането става с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона ( чл. 84 във връзка с чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС). Съгласно чл. 62, ал. 3 от закона облагане в страната не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено с ДДС в държавата членка, в която стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Също така ал. 4 на същата разпоредба постановява, че ако вътреобщностното придобиване е обложено в страната и впоследствие лицето докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, лицето коригира резултата от прилагането на ал. 2 на разпоредбата.

В чл. 9, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) е регламентирано, че за удостоверяване на изпълнение на обстоятелствата по чл. 62, ал. 3 от закона лицето, което придобива стоките, следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. На основание чл. 10, ал. 1 от ППЗДДС, когато данъкът за вътреобщностното придобиване е начислен с протокол по чл. 117, ал. 2 от закона и впоследствие лицето, осъществило вътреобщностното придобиване, се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от правилника, лицето коригира резултата от прилагането на чл. 62, ал. 2 от закона чрез анулиране на протокола, с който данъкът е начислен. За анулирането не се съставя протокол.

От друга страна, тристранна операция, съгласно чл. 15 от ЗДДС, който транспонира разпоредбата на чл. 141 от ДДС Директивата, е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А /прехвърлител/ извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б /посредник/, което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В /придобиващ/;

2. стоките се транспортират директно от А до В;

3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

На основание от чл. 17, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Видно чл. 62, ал. 5 от закона мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване на стоки е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия:

1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 по закона;

2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;

3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция;

4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

Според чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС документите, удостоверяващи изпълнение на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона, са:

1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;

2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;

3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;

4. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.

В следващите ал. 3 - 5 на тази разпоредба от правилника е регламентирано, че когато посредникът не се снабди с документите, удостоверяващи изпълнение на тристранната операция, до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че това вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, и данъкът става изискуем от посредника. Данъкът става изискуем на последния ден от данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, и в 15-дневен срок от този ден се начислява от посредника чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.

Съгласно от чл. 10, ал. 3 и 4 от ППЗДДС, когато посредникът в тристранна операция се снабди с документите по чл. 9, ал. 2 от правилника, след срока по ал. 3 от тази разпоредба, той коригира резултата от прилагането на чл. 9, ал. 3 от правилника като анулира издадения протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, с който е начислен данъкът. За анулирането не се издава нов протокол.

1.3. Относно данъчното третиране на извършените от дружеството доставки

От гореизложеното може да бъде направен изводът, че при тристранните операции двете последователни доставки (от прехвърлителя към посредника и от посредника към придобиващия) по правило следва да са осъществени непосредствено една след друга, за да бъде дължимият ДДС събран от придобиващия като краен получател на стоката без да се реализира загуба на данък при облагането на доставките. В този смисъл, обичайно данъчното събитие на доставката от посредника към придобиващия настъпва веднага след настъпване на данъчното събитие на доставката от прехвърлителя към посредника. Когато това условие не е изпълнено, посредникът няма да може да се снабди с документите по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС в срок, съответно няма да може да докаже изпълнение на изискванията на чл. 62, ал. 5 от закона.

Член 14, пар. 1 от ДДС Директивата обвързва наличието на доставка на стока с прехвърлянето на правото на разпореждане с нея, което в конкретния казус може да се предположи, че се извършва с фактическото предаване на стоката в складовете на френското дружество. Във връзка с това намирам за вероятно същото да може да бъде определено в съответствие с чл. 197 от ДДС Директивата като платец на дължимия ДДС върху доставката, извършена към него от българското дружество, предвид че стоките се транспортират до неговия склад и се приемат от него, като по силата договореностите Ви същото придобива и правото да се разпорежда с тях.

Доколкото обаче чл. 62, ал. 5 от закона, подобно на чл. 42 във връзка с чл. 40 от ДДС Директивата, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, следва да имате предвид, че при спор с френското дружество относно момента на възникване на данъчното събитие на доставката от българското дружество към френското дружество, компетентни да изразят становище са данъчните органи на държавите членки, където е мястото на изпълнение на доставките - т.е., на държавите, в които завършва изпращането или превозът на стоките, съответно компетентните органи на Франция или Германия.

С оглед гореизложеното, когато са изпълнени стриктно условията по чл. 15 от ЗДДС и българското дружество разполага с доказателствата по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, то може да декларира във VIES декларацията си извършената от него доставка към френското дружество като доставка, извършена от посредник в тристранна операция.

В случай обаче че българското дружество придобива стоките, предмет на доставки с място на изпълнение на територията на Франция и Германия, под идентификационния си номер по ЗДДС (българския ДДС номер) и не разполага с доказателствата по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, на основание следващата ал. 3 на разпоредбата вътреобщностното придобиване на стоките е с място на изпълнение на територията на страната и ДДС е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 4 от ППЗДДС. Дължимият данък се начислява с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем съгласно чл. 63 от закона.

При облагане на тези вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени на територията на страната (когато тя е държавата членка по идентификация), но стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, българското дружество може да коригира начисления в страната ДДС след снабдяване с необходимите документи, че облагането е извършено на територията на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (документите по чл. 9, ал. 1 или 2 от ППЗДДС в зависимост от това дали данъчните органи на съответната държава ще счетат, че ДДС за вътреобщностите придобивания е дължим от него като получател или от френското дружество като придобиващ в тристранна операция).

Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностно придобиване, за което се приема, че е осъществено на територията на страната, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиването ДДС възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този смисъл е и решение на Съда на ЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления ДДС по вътреобщностното придобиване.

Извършените от българското дружество последващи доставки на стоки с получател френското дружество не са с място на изпълнение на територията на страната, а са с място на изпълнение на територията съответно на Франция или на Германия, като за тях са приложими правилата за документиране и отчитане, заложени в националното законодателство на съответната държава членка, където е мястото на изпълнение на всяка от доставките. Следователно изразяването на становище относно правилата за документиране и отчитане на тези доставки е от компетентността на данъчните органи на държавата членка, в която е мястото на изпълнение на всяка от доставките.

По т. 2 от въпросите

2.1. Приложими норми на правото на ЕС и от националното законодателство

Разпоредбата на чл. 15а от ЗДДС транспонира в националното законодателство разпоредбата на чл. 17а от ДДС Директивата, въведена с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите членки(Директива (ЕС) 2018/1910) и в сила от 1 януари 2020 г. Видно от чл. 17а, пар. 1 от ДДС Директивата прехвърлянето от данъчнозадължено лице на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, в друга държава членка под режим на складиране на стоки до поискване от клиента, не се третира като възмездна доставка на стоки, когато са спазени условията, регламентирани в пар. 2 на разпоредбата. Когато тези условия са изпълнени, в пар. 3 от същия член са регламентирани приложимите правила към момента на прехвърляне на правото за разпореждане със стоките като собственик на клиента, при условие че прехвърлянето се извърши в срок до 12 месеца след пристигането на стоките в държавата членка, до която те са били изпратени или превозени. В следващите алинеи на разпоредбата е регламентирано данъчното третиране, когато в рамките на 12 месечния срок настъпи промяна в някое от условията по пар. 2 от разпоредбата или когато в този срок доставката към клиента не бъде осъществена.

Съгласно съображение 5 от преамбюла на Директива (ЕС) 2018/1910 при складирането на стоки до поискване от клиента към момента на превоза на стоките до друга държава членка доставчикът вече знае самоличността на лицето, на което тези стоки ще бъдат доставени на един по-късен етап и след пристигането им в държавата членка на местоназначение. Понастоящем това води до предполагаема доставка (в държавата членка на тръгване на стоките) и предполагаемо вътреобщностно придобиване (в държавата членка на пристигане на стоките), последвани от "вътрешна" доставка в държавата членка на пристигане, и налага доставчикът да е идентифициран за целите на ДДС в тази държава членка. За да се избегне това, такива сделки, при някои условия и когато се извършват между две данъчно задължени лица, следва да се считат, че водят до една освободена доставка в държава членка на тръгване и едно вътреобщностно придобиване в държавата членка на пристигане.

Видно от изложеното по-горе, въведеното с чл. 17а от ДДС Директивата опростяване цели да се отложи във времето извършването на вътреобщностната доставка от данъчно задълженото лице, което ще прилага режима на складирането на стоки до поискване от клиента, до момента на прехвърляне на правото на разпореждане със стоките като собственик на клиента. Безспорното в случая е, че данъчно задълженото лице, което възнамерява да прилага режима на складирането на стоки до поискване от клиента, трябва да е идентифицирано за ДДС цели в държавата членка, от която започва изпращането или превоза на стоките, за да може да се възползва от опростяването.

Горепосочените разпоредби са транспонирани в чл. 15а от ЗДДС. В този смисъл, за да може да приложи чл. 15а от ЗДДС данъчно задълженото лице следва да е регистрирано за целите на закона в България. Само данъчно задължено лице, което прехвърля стоки под такъв режим от територията на страната до територията на друга държава членка, е обвързано с регламентираното в чл. 123, ал. 5 от ЗДДС задължение за водене на електронен регистър на стоките под този режим с оглед проверка правилното прилагане на режима от органите по приходите. Съответно в ал. 6 на същата разпоредба е регламентирано задължение за водене на регистър на стоките под режим на складиране на стоки до поискване от всяко данъчно задължено лице, за което стоки под такъв режим са предназначени да бъдат доставени и са изпратени до територията на страната. В следващата ал. 7 пък е регламентирано задължение за водене на детайлна отчетност за стоки под режим на складиране на стоки до поискване и от всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, на което са предоставени за съхранение стоки под режима.

2.2. По конкретиката на запитването

2.2.1. Относно приложимостта на режима на складиране на стоки до поискване

Съгласно изложената фактическа обстановка в конкретния случай стоките се транспортират от територията на Италия до територията на Франция или Германия, предвид което българското дружество не може да се възползва от приложението на чл. 15а на ЗДДС на територията на страната, съответно няма задължение за водене на регистрите по чл. 123, ал. 5 от закона.

Доколкото обаче, държавите членки са задължени да транспонират разпоредбите на ДДС Директивата в националните си законодателства, то режим на складиране на стоки до поискване би следвало да е приложим съгласно националните законодателства на всички държави членки. Не е от компетентността на НАП да изразява становище относно приложимото национално законодателство на друга държава членка. Все пак, видно от чл. 17а от ДДС Директивата, за да може българското дружество да приложи опростяването, предвидено с режима за складиране на стоки до поискване, когато изпраща или превозва стоки от територията на една държава членка до друга държава членка, дружеството следва да е идентифицирано за ДДС цели в държавата членка, от която са изпратени или превозени стоките, т.е. в случая Италия. Задължението, касаещо всяко данъчно задължено лице, което прехвърля стоки под режим на складиране на стоки до поискване от клиента, да води регистър, позволяващ на данъчните органи да проверяват правилното прилагане на режима е регламентиран в чл. 243, ал. 3 от ДДС Директивата. За конкретно приложимите правила за документиране и отчитане на стоки под режим складиране на стоки до поискване следва да се съобразите с данъчното законодателство в областта на облагането с ДДС на Италия, а компетентна да изрази становище в тази връзка е италианската данъчна администрация.

1. Относно допустимостта едновременно да се прилагат режим на складиране на стоки до поискване и режим на облагане при тристранни операции

Доколкото тристранната операция е един опростен данъчен режим, при който един етап от последвателната верига на доставки се елиминира от облагане, като по този начин представлява своеобразно данъчно облекчение, същият се прилага само при стриктно спазване на условията, регламентирани в нормата. Разширително тълкуване и съчетаване с други опростени режими, какъвто е и режимът на складиране на стоки за поискване, без изрична правна норма, която да го допуска, намирам неприложимо. В случай че стоките, предмет на доставка от българското дружество към френското дружество, са предмет на складиране в държавите членки, където стоките пристигат или превозът им приключва, осъществено извън режима на складиране на стоки до поискване преди тази доставка, за българското дружество би възникнало задължение за регистриране за целите на ДДС в държавите членки, където стоките пристигат или превозът им приключва, за целите на деклариране на вътреобщностно придобиване и за отчитане на последващите доставки, който извършва към френското дружество, с място на изпълнение в тези държави членки. Освен това при тристранните операции е недопустимо отлагане на облагането на доставката към придобиващия за период до 12 месеца, което се допуска при прилагането на режим на складиране на стоки при поискване. Напротив, съгласно чл. 42 във връзка с чл. 40 от ДДС Директивата необлагането на посредника за вътреобщностното придобиване на стоки в държавата членка, където завършва изпращането или превозът на стоките, се допуска, само защото данъкът е събран съгласно чл. 197 от директивата от лицето, за което е извършена последващата облагаема доставка на територията на тази държава. За да се гарантира събирането на този данък в чл. 41 от ДДС Директивата е регламентираното и облагането в държавата членка, издала данъчния идентификационен номер по ДДС, под който получателят (в настоящия казус българското дружество), е осъществил вътреобщностното придобиване.

По т. 3 от въпросите

Поставените въпроси принципно са от компетентността на данъчната администрация на Италия и на Франция. Не е от компетентността на НАП да изразява становища относно приложимото национално законодателство на други държави членки.

Предвид цитираното в отговора на т. 2 европейско законодателство, което подлежи на транспониране в националните законодателства на всички държави членки, обръщам внимание, че в случай че италианското дружество се съгласи да прилага режим на складиране на стоки до поискване за стоките, транспортирани до територията на Франция, и изпълни необходимите стъпки съгласно италианското данъчно законодателство, то към момента на възникване на данъчно събитие за извършена от него вътреобщностна доставка по силата на чл. 17а, пар. 3 от ЗДДС за българското дружество ще е налице вътреобщностно придобиване на стоки с място на изпълнение на територията на Франция. Това би породило задължение за регистрация за българското дружество за целите на облагането с ДДС в тази държава. Извършените последващи доставки на стоки от българското дружество към френското дружество също биха били с място на изпълнение на територията на Франция.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/