НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на безвъзмездно предоставяне за ползване на недвижим имот като отклонение от данъчно облагане

Изх. №20-00-385

25.06.2024 г.

ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2,

ЗКПО, чл. 15,

ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1

ЗДДС, чл. 27, ал. 2

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-385/14.06.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството не извършва дейност от 2020 г. Притежава сграда, находяща се в с. Б..... Поставен е въпрос:

Възможно ли е да се отдаде сградата безвъзмездно на дъщерята на едноличния собственик на капитала на дружеството?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 отЗакона за националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. Становищата по запитвания от страна на задължени лица съдържат отговори на поставени въпроси свързани с неясноти по разбиране и тълкуване на законовите текстове от задължените лица за изпълнение на техните задължения. В случая запитването е насочено към проучване становището на НАП относно бъдещи сделки при неизяснена фактическа обстановка и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация. Извън пределите на материалната компетентност на НАП е изразяването на становища по начина на осъществяване на икономическите отношения между стопанските субекти, включително по икономическата целесъобразност на различните възможности за осъществяването им свързани със свободата на договаряне и изпълнението на задълженията по сключени договори между частноправни субекти.

Договорните взаимоотношения, които поражда безвъзмездното предоставяне на определена вещ за временно ползване се определят с т.нар. "договори за послужване". Като вид съглашение, което урежда правата и задълженията на участниците в тези взаимоотношения, договорите за послужване са обект на разпоредбите на особена част, раздел VІ, чл. 243 - чл. 249 на Закона за задълженията и договорите(ЗЗД). Според чл. 243 от закона с договора за заем за послужване наемодателят предоставя безвъзмездно на заемателя една определена вещ за временно ползване, а заемателят се задължава да я върне. Очевидно е, че в основата на взаимоотношенията при договорите за послужване стои понятието "безвъзмездно", което традиционно се възприема като предоставяне без възнаграждение. Съгласно чл. 228 от ЗЗД с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена. Видно от цитираната разпоредба договорът за наем цели получаване на редовен доход за наемодателя от използването на имота. Съгласно чл. 232 от ЗЗД наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползуване, а при липса на такова - съгласно предназначението ѝ. Той е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта. Съществените елементи на договора се уговарят между страните по наемното правоотношение, като зависят от тяхната свободна воля и НАП не е компетентна да изразява становище относно съдържанието на договора и какъв подход ще се приложи при евентуалното му преразглеждане. Данъчното законодателство не регламентира начина на договаряне и изпълнението на задълженията по сключени договори между частноправни субекти, неговата задача е да се съобрази с реално съществуващите икономически отношения, осъществявани операции и реализирани икономически ползи и да обложи онези от тях, които законодателят е преценил, че следва да бъдат обект на облагане по реда на съответния данъчен закон.

Предвид изложеното настоящото становище има принципен характер, като цели единствено разясняване на данъчното законодателство.

Относно прилагането на ЗКПО

Независимо, дали безвъзмездното предоставяне на правото на ползване на дадена вещ е допустимо от правна гледна точка, за данъчни цели следва да се съобразят нормите на Глава 4 от ЗКПО "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане". Законът въвежда специално изискване и разпоредби, които третират по особен начин безвъзмездното предоставяне за ползване. Сделки сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат подлежат на данъчна регулация.

Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане e регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Отклонението от данъчно облагане може да се изразява в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. С разпоредбата на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО са въведени т.нар. законови фикции, като е регламентирано, че за отклонение от данъчно облагане се смята и:

1. значителното превишение на количествата на влаганите материали и суровини за производство и други производствени разходи над обичайните за извършваната от лицето дейност, когато превишението не се дължи на обективни причини;

2. договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага;

3. получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността;

4. начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.

Визираният в запитването казус попада в случаите наотклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. Видно от съдържанието на тази правна норма ЗКПО изключва възможността взаимоотношенията между субектите в стопанската дейност да са поставени на основата на безвъзмезността.

Отстраняването на отклонението от облагане в тези случаи се извършва по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО чрез определяне на такава данъчна основа, каквато би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане, е видно, че за наличие на отклонение от данъчно облагане по отношение на дадена сделка се съди, ако същата е сключена при условия, които не отразяват икономическата реалност и не съответстват на обичайното търговско поведение, както и в случаите, при които задълженото лице използва необичайни и усложнени правни средства, които служат за намаляване/избягване на възникващия данъчен дълг и използването на които не може да се обоснове със значими действителни стопански причини. Това означава, че за данъчни цели следва да бъде определена пазарна цена и да бъдат извършени корекции на данъчния финансов резултат на дружеството (в увеличение) с пазарната цена на безвъзмездната услуга, така че да се отстрани ефектът от отклонението от данъчно облагане, който се изразява в определяне на занижена данъчна основа, съответно намален дължим данък или реализиране на подлежаща на пренасяне данъчна загуба.

По смисъла на §1, т. 8 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),към който препраща§ 1, т. 14 от ДР на ЗКПО "Пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Инструментите, чрез които може да се определи дали дадена сделка отговаря на изискването да има пазарен характер, са методите за определяне на пазарните цени, дефинирани в §1, т. 10 на ДР на ДОПК. Кодексът предвижда пет метода за определяне на пазарните цени:

а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци (МСНЦ);

б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба (МПЦ);

в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба (МУС);

г) методът на транзакционната нетна печалба (МТНП);

д) методът на разпределената печалба (МРП).

Редът и начинът за прилагане на методите се определят с Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (обн. ДВ. бр.70 от 29 август 2006г.).

На основание цитираните законови разпоредби, в настоящия случай, след като данъчният закон не приема безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, то независимо от това какви са реалните взаимоотношения и доколко те са обичайни за стопанската практика - за данъчни цели следва да се определи наем, формиран на пазарен принцип, подлежащ на облагане. 

Относно прилагането на ЗДДС

Обект на облагане с данък върху добавената стойност, съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Възмездността на доставката е необходимо условие, за да се приложи механизмът на ДДС. Налице са законови фикции на безвъзмездни доставки, които законодателят е приравнил на възмездни.

Случаите, при които е налице доставка на услуга, приравнена на възмездна, са уредени в разпоредбите на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. Такива доставки са:

1. предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;

2. безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.

При безвъзмездното предоставяне за ползване на стоки, включени в стопанските активи на данъчно задълженото лице, за които е упражнено право на данъчен кредит, е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, която е облагаема по своя характер. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. При условие че в конкретния случай безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (безвъзмездно предоставяне за ползване на сграда) е с място на изпълнение на територията на страната и не попада в обхвата на освободените по Глава 4 от ЗДДС доставки, то тази доставка е облагаема.

Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се определя съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС - данъчната основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ѝ. В случая с използването на недвижим имот това са направените консумативни разходи през съответния данъчен период, за които лицето е приспаднало данъчен кредит като електроенергия, топлоенергия, вода, телефон, почистване, както и стоките или услугите, свързани с поддръжката и ремонта на този имот, а така също и разходът за изхабяване. При определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съответно от началото на данъчния период, през който е започнало фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. ЗДДС определя недвижимите имоти (в случая сградата) като дълготраен актив (§1, т. 83 от ДР на ЗДДС).

В случая, изложен в запитването, предвид предмета на доставките - отдаване под наем на сграда,следва да се приеме, че тези доставки са с непрекъснато изпълнение. Датата на данъчното събитие ще се определи по реда на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година, данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.

Данъкът за безвъзмездна, приравнена на възмездна, доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик на услугата по предоставяне на ползването (чл. 82, ал. 1 от ЗДДС). Данъкът се начислява, като се издава протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем - чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. По аргумент от чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данъчният период, през който данъкът следва да се отрази в дневника за продажби и справката-декларация за ДДС, е данъчният период, през който е издаден данъчният документ. В случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по ЗДДС, това е данъчният период, през който данъкът е станал изискуем.

В този смисъл е становището на изп. директор на НАП с изх. № 24-00-15/22.01.2016 г., относно данъчно третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, публикувано на интернет страницата на агенцията.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.