НАП: Данъчно облагане по ЗДДФЛ на доходи от онлайн образователни услуги, извършвани от територията на България за чуждестранно лице

Изх. № М-24-39-19

Дата: 14. 03. 2023 год.

ЗДДФЛ, чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 5;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8;

ЗДДФЛ, чл. 22, буква "в";

ЗЗО, чл. 33, ал. 1, т. 3.

ОТНОСНО: Осигуряване и данъчно облагане на руски гражданин, работещ в Република България

Във Ваше писмо, постъпило с вх. .... по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка

Вие сте гражданка на Руската федерация, живеете в България и имате разрешение за продължително пребиваване в Република България като член на семейство по Директива2004/38/EОна Европейския парламент и на Съвета от 29април2004година относно правото на граждани на Съюза и на членове на техните семейства да се движат и да пребивават свободно на територията на държавите членки(Директива 2004/38/ЕО).

Към момента полагате труд по трудово правоотношение с българско дружество, но желаете да осъществявате дейност и като свободна професия (консултант). Ще предоставяте онлайн образователни услуги от България за немско дружество, от което ще получавате доход.

Поставени са следните въпроси:

1. Какви декларации трябва да подадете за доходите от дейността си?

2. Какви данъци и в какъв срок дължите за получените доходи от дейността си?

3.Дължите ли здравноосигурителни вноски, в случай че има разрешение за продължително пребиваване като член семейство по Директива 2004/38/ЕО?

4. Имате ли право на данъчни облекчения за деца?

Предвид изложената фактическа обстановка и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

От запитването Ви не става ясно по категоричен начин на коя държава сте местно лице, за какъв период ще пребивавате в България, както и други факти и обстоятелства, които са от значение за изготвянето на конкретен отговор по поставените въпроси. Предвид непълната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу:

По отношение на данъчното облагане:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

• което има постоянен адрес в България, или
• което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. В тези случаи лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната, или
• което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
• чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на данъчния закон, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно - не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си.

На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4. Важно е да се подчертае, че дори когато едно лице се определя като чуждестранно по смисъла на данъчния закон, то е носител на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

В общия случай, на основание чл. 8, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ от източник в Република България са доходите:

- които произтичат от стопанска дейност чрез определена база на територията на страната или от разпореждане с имуществото на такава определена база;

- от труд, положен на територията на страната, или от услуги, извършени на територията на страната.

Изключение от това правило е регламентирано в разпоредбите на чл. 8, ал. 6 и 7 от ЗДДФЛ, по отношение на някои конкретно изброени доходи, които са от източник в Република България, когато са начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в Република България, освен в случаите, когато са начислени от местни юридически лица или местни еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната или изплатени от местни физически лица, чрез определена база извън страната. Сред тези доходи попадат и "възнагражденията за технически услуги", като в тази връзка следва да се има предвид дефиницията, дадена в § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за корпоративното подоходно облагане, предвид препратката в § 1, т 8 от ДР на ЗДДФЛ. На това основание "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Следва да имате предвид, че доходите от извършването на образователни услуги не попадат в цитираната дефиниция и за тях следва да се прилагат общите правила на чл. 8, ал. 1 и/или 2 от ЗДДФЛ. Наличието на регистрация като лице упражняващо свободна професия (консултант) не променя данъчното третиране.

Освен това ЗДДФЛ дава собствена дефиниция на понятието "лица, упражняващи свободна професия. На основание § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ това са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.

В случай че не покривате някое от изброените условия доходите от дейността Ви няма да се определят като такива на лице, упражняващо свободна професия по смисъла на данъчния закон и вероятно ще попаднат в обхвата на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ. На това основание правоотношенията, които не могат да се определят като "трудови правоотношения" или като правоотношения с лица упражняващи занаят или свободна професия по смисъла на § 1, т. 26, 28 и 29 от ДР на ЗДДФЛ, се третират като "извънтрудови правоотношения", доколкото по силата на тези правоотношения се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

Предвид изложеното в запитването Ви, образователните услуги ще се извършват от територията на Република България, поради което доходът следва да се третира като такъв от източник в страната, на основание чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ, независимо че платецът, съгласно посочената от Вас информация е немска фирма. Предвид на това следва да се уточни, че дори и да сте със статут на чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ Вие ще сте носител на задължението за данъци за доходи от източник в Република България, в т.ч. и за доходите от образователни услуги, които ще извършвате от територията на страната. Въпросните доходи се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като ставката на данъка е 10 на сто. При облагането им е необходимо да имате предвид и следното:

• облагаемият доход и годишната данъчна основа се определят по реда на чл. 29 и чл. 30 от ЗДДФЛ;
• дължи се авансово данък, като в тази връзка приложими са съответно разпоредбите на чл. 43, чл. 55 и чл. 65-68 от ЗДДФЛ;

Физическите лица, които са придобили доходи по извънтрудови правоотношения, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, са задължени да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, в срок от 10 януари до 30 април на следващата година.

Във връзка с прилагането на данъчното облекчение за деца е необходимо да имате предвид следното:

Условията за ползване на данъчно облекчение за деца са регламентирани в разпоредбите на чл. 22в от ЗДДФЛ. На основание чл. 22в, ал. 1 от ЗДДФЛ облекчението може да се прилага само от местни физически лица или от чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава членка на Европейския съюз (ЕС), или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП). Следователно облекчението не може да се ползва от чуждестранни физически лица, които не са местни на държава членка на ЕС, или на друга държава - страна по Споразумението за ЕИП. В случай че сте местно лице на Русия няма да имате право да ползвате данъчното облекчение за деца.

Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвидСпогодбата между правителството на Република България и правителството на Руската Федерация за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото.

Допълнителни разяснения във връзка с данъчното облагане може да намерите на интернет страницата на НАП - www.nra.bg, както и да получите такива на адрес: infocenter@nra.bg и телефон: 0700 18 700.

По отношение на задължителните здравноосигурителни вноски:

За да възникне задължение за здравно осигуряване за дадено лице, то следва да е в обхвата на задължително осигурените по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)лица. Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК), е определен в чл. 33 от ЗЗО. Лица, които не са български граждани, са задължително осигурени в НЗОК при наличие на определени условия, регламентирани в закона.

Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО задължително осигурени в НЗОК са чуждите граждани или лицата без гражданство, на които е разрешено дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България, освен ако е предвидено друго в международен договор, по който Република България е страна.

На основание чл. 23 от Закона за чужденците в Република България(ЗЧРБ) чужденците пребивават в България краткосрочно, продължително, дългосрочно и постоянно. В чл. 34, ал. 1, т. 2 от ЗЗО е указано, че задължението за осигуряването на лицата по чл. 33, ал. 1, т. 3 възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България.

От друга страна чл. 33, ал. 1, т. 3 от ЗЗО предвижда, че ако е налице ратифициран, обнародван и влязъл в сила международен договор за социална сигурност, по който Република България е страна, в материалния обхват на който са включени здравните услуги в рамките на задължителното здравно осигуряване, се прилага редът, предвиден в международния договор.

В тази връзка следва да се има предвид, че Република България е страна по Договора между Република България и Руската федерация за социална сигурност,(в сила от 20 март 2010 г., изменен от 20.06.2020 г.), но в материалният обхват на този договор не е включено законодателството, което регламентира задължителното здравно осигуряване, и по отношение на здравноосигурителните вноски приложение намира националното законодателство, съгласно което задължението за осигуряването възниква от датата на получаването на разрешение за дългосрочно или постоянно пребиваване в Република България.

На трето място, на основание чл. 33, ал. 1, т. 6 от ЗЗО задължително осигурени в НЗОК са и лицата, за които се прилага законодателството на Република България съгласно правилата за координация на системите за социална сигурност, разписани в Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).

Регламент (ЕО) №883/2004 се прилага към граждани на държава членка, лица без гражданство и бежанци, които пребивават в държава членка, които са или са били подчинени на законодателството на една или повече държави членки, както и към членовете на техните семейства и към преживелите ги лица.

Регламент (ЕС) №1231/2010наЕвропейския парламент и на Съвета от 24 ноември 2010 година за разширяване обхвата на Регламент (ЕО) № 883/2004 и на Регламент (ЕО) № 987/2009 по отношение на гражданите на трети държави, които все още не са обхванати от тези регламенти единствено на основание тяхното гражданство(Регламент (ЕС) №1231/2010)разширява персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 като се включват и гражданите на трети държави, при условие че пребивават законно на територията на дадена държава членка и не се намират в ситуация, която се ограничава във всяко едно отношение само в рамките на една единствена държава членка.

Що се касае до приложимостта на Регламент (ЕО) №883/2004 към членовете на семейство на граждани на ЕС, то е необходимо да се има предвид следното:

Към членовете на семейството на лице, попадащо в приложното поле на координационните регламенти, които го придружават или се присъединяват към него, би могло да се приложи законодателството, определено като приложимо спрямо лицето, в случай че притежават качеството на член на семейството по смисъла на член 1, буква "и" от Регламент (ЕО) №883/2004.

В тази връзка следва да се има предвид, че Регламент (ЕС) №1231/10 и Регламент (ЕО) №883/2004 ще се прилагат и по отношение на член на семейство на гражданин на ЕС, упражнил правото си на свободно движение и намиращ се в трансгранична ситуация. Важното в случая е, че за да е приложим Регламент (ЕО) №883/2004 чрез Регламент (ЕС) №1231/10 и към гражданин на трета страна, който не е в трансгранична ситуация, е необходимо гражданинът на третата страна да е член на семейство на гражданин на ЕС, който се намира в ситуация с трансграничен елемент. Трансграничният елемент може да не е свързан пряко с гражданина на трета страна, а само с члена на неговото семейство - гражданин на ЕС. От значение е дали един от членовете на семейството е гражданин на ЕС и в рамките на семейството има преместване между държави членки на ЕС (без значение кой от членовете на семейството е извършил това преместване).

Условията, уреждащи упражняването на правото на гражданите на ЕС и на членовете на техните семейства на свободно движение и пребиваване на територията на държавите членки, са регулирани от разпоредбите на Директива 2004/38/ЕО. Тя се прилага по отношение на всички граждани на Съюза, които се движат или пребивават в държава членка, различна от тази, на която са граждани, както и за членовете на техните семейства, които ги придружават или се присъединяват към тях.

В подкрепа на гореизложеното е и решението на Съда на Европейския съюз, постановено по дело C-127/08, според което Директива 2004/38/ЕО не допуска правната уредба на държава членка да "изисква от гражданин на трета държава, който е съпруг на гражданин на Съюза, пребиваващ в тази държава членка, на която не е гражданин, преди неговото пристигане в приемащата държава членка да е пребивавал законно в друга държава членка, за да се ползва от разпоредбите на тази директива". Гражданин на трета държава, който "придружава или се присъединява към този гражданин на Съюза, се ползва от разпоредбите на посочената директива, независимо от начина, по който този гражданин на трета страна е влязъл в приемащата държава членка".

Предвид изложеното, разпоредбите на Регламент (ЕО) №883/2004 (чрез Регламент (ЕС) №1231/2010) са приложими и по отношение на граждани на трети страни, ако те са членове на семейство (по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 и Директива 2004/38/ЕО) на граждани на ЕС, упражнили правото си на свободно движение и намиращи се в трансгранична ситуация.

Тъй като в запитването Ви не е предоставена информация относно положението на съпруга Ви, то следва да имате предвид, че ако той е гражданин на ЕС и в рамките на семейството има преместване между най-малко две държави членки на ЕС, то Вие попадате в обхвата на Регламент (ЕО) №883/2004 и Директива 2004/38/ЕО в качеството си на член на семейство по смисъла на член 1, буква "и" от Регламент (ЕО) №883/2004.

При това положение подлежите на задължително здравно осигуряване по законодателството на държавата, което се прилага спрямо Вашия съпруг.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/