Изх. № М-24-37-1
Дата: 13.04.2021 год.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 3
ОТНОСНО: прилагане разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от Закона за данък върху добавена стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, заведено с вх. № М-24-37-1/05.01.2021 г. по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите, препратено по компетентност от дирекция ОДОП -...........е представена следната фактическа обстановка:
Дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС лице и е с основна икономическа дейност ресторанти и заведения за бързо обслужване. Дружеството притежава верига обекти на територията на страната, които имат статут на павилион за бързо хранене и са регистрирани като "заведения за обществено хранене" от съответната компетентна Областна дирекция по безопасност на храните, съобразно местоположението им. Процесът на извършване на услугата е следният: клиентите поръчват и заплащат на място в обекта (павилион), храната се приготвя и се предава на клиентите в картонени/пластмасови кутии за вкъщи. В непосредствена близост до всеки обект (павилион) са разположени маси за хранене, където клиентите могат да консумират храната, закупена от обекта (павилиона) на дружеството и на място. В обектите е наличен обслужващ персонал, към който клиентите могат да се обърнат при необходимост от разяснения, и който приготвя индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на клиентите, предоставя прибори и салфетки, почиства масите в зоната за хранене.
Във връзка с гореизложеното се поставя следният въпрос:
1. Характеризират ли се гореописаните услуги като ресторантьорски или кетъринг услуга по смисъла на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и приложима ли е ставка за облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) от 9 на сто по отношение на продажбите, извършени от обектите (павилиони)?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г.), ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Съгласно изменението на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.08.2020 г. (ДВ, бр. 71 от 2020 г.) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от същия закон. А съгласно изменението на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.12.2020 г. (ДВ, бр. 104 от 2020 г.), ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
В редакцията на дефиницията на понятието "ресторантьорски услуги", дадено в т. 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (в сила до 01.12.2020 г.), "Ресторантьорски услуги" са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. Не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
а) обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
б) доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
в) доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 отРегламент (ЕО) № 178/2002на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните(Регламент (ЕО) № 178/2002).
Съгласно новата дефиниция на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги", дадено в т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС (в сила от 01.12.2020 г.) "Ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011). Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
На основание чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Съгласно пар. 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
От зам. изпълнителния директор на НАП е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., в което в т. 1 на раздел II от същото са разяснени принципните положения за разграничение на доставката на храна от доставката на ресторантьорски услуги, подлежащи на облагане с намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента.
Видно от разпоредбата на чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 ресторантьорските услуги са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Т.е., за да се приеме за ресторантьорска услуга, доставката на храна следва да е придружена от достатъчно помощни услуги, за да може доставените храни да се консумират непосредствено.
В сходен на изложения в запитването случай Съдът на Европейския съюз (СЕС) в т. 74 на свое решение по съединени дела С-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09 е постановил, че "що се отнася до дейности като разглежданите в главното производство по дела C‑497/09, C‑499/09 и C‑501/09, елементът с по-голяма тежест в сделките, разглеждани в тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация, като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто акцесорен и несъществен характер. Дали клиентите ползват или не посоченото елементарно оборудване, е без значение, тъй като, доколкото непосредствената консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер. Съдът е обосновал този извод като е посочил в т. 68 и 69 следното:
"Тъй като обаче приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги.
Освен това, що се отнася до характерните за ресторантьорските сделки елементи на доставката на услуги, така както са изведени в припомнената в точки 63-65 от настоящото решение съдебна практика, следва да се приеме, че при дейностите, разглеждани в главното производство по дела C‑497/09 и C‑501/09, няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и тоалетни и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане."
В случая, изложен в запитването, следва да бъде преценено, дали дейността на дружеството, при която се произвежда храна, предназначена за продажба за вкъщи, като същата може да се консумира на място, на маси, разположени в непосредствена близост до обекта, с оглед приложението на намалената ставка по чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е налице доставка на стока - храна, или е налице доставка на рестораньорски услуги.
Според приложеното към запитването удостоверение за регистрация, посочените обекти от дружеството са със статут на заведение за обществено хранене, като се предлагат храни, приготвени на място (скара, хляб и хлебни изделия, сандвичи, хамбургери, топли напитки), неприготвени храни (бисквити, вафли и захарни изделия) и напитки (вода, безалкохолни, пиво и вино) и редица помощни услуги като предоставяне на информация и консултиране на клиентите, приготвяне на индивидуалните им поръчки.
В запитването е посочено, че в непосредствена близост до всеки обект (павилион) са разположени маси за хранене, където клиентите могат да консумират храната, закупена от обекта (павилиона), на място.
Предвид местоположението на обособената зона за хранене - в близост до обекта, което предполага ограничено пространство, не може да се приеме, че се осигуряват достатъчен брой места (маси и столове) съобразно броя на клиентите, осигуряващи възможност за консумация на храната на мястото, откъдето се извършва и продажбата на храната - павилиона. Т.е., основната част от клиентите консумират закупената храна вкъщи, като ограничен брой от тях използват обособената зона, за да консумират храната на място. Освен това липсват данни за наличие на гардероб и достъп до санитарни помещения. Това налага извода, че е налице едно елементарно оборудване, което позволява на ограничен брой клиенти да консумират храната на място.
В допълнение следва да се отбележи, че според изложеното в обекта се предлагат за консумация скара, хляб и хлебни изделия, сандвичи, хамбургери, бисквити, вафли и захарни изделия, напитки - топли напитки, вода, безалкохолни, пиво и вино, което предполага, че при приготвянето на храната се извършват общи и стандартни действия не по поръчка на конкретен клиент, а в зависимост от общите очаквания за търсенето.
Услугите на обслужващия персонал, които се предоставят във връзка с консумацията на място, се свеждат до разяснения на клиентите, приготвяне на индивидуални порции съобразно поръчките им, предоставяне на прибори и салфетки, почистване на масите в зоната за хранене. Липсва същинско обслужване, състоящо се в приемане на поръчката от клиента, предаването ѝ в кухнята, допълнително оформяне на ястията и сервирането им на масата на клиентите, наличието на което е от значение при преценката относно това дали се касае за доставка на стока или доставка на ресторантьорска услуга.
Предвид гореизложеното считам, че наличието на посочените елементи - обособена зона с маси за хранене и допълнителните услуги, които се предоставят във връзка с консумацията на място, представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стока. Следователно за доставките на храна, осъществявани от дружеството чрез посочените в запитването способи - на място от обекта за вкъщи и консумация на място, е налице доставка на стока - храна, за които е приложима стандартната данъчна ставка в размер на 20 на сто.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: дружеството е регистрирано по ЗДДС и основната му икономическа дейност е "ресторанти и заведения за бързо обслужване". То притежава верига обекти на територията на страната, които имат статут на павилиони за бързо хранене и са регистрирани като "заведения за обществено хранене" от съответната компетентна Областна дирекция по безопасност на храните според местоположението им.
Процесът на извършване на услугата е описан така: клиентите поръчват и заплащат на място в обекта (павилион), храната се приготвя и се предава на клиентите в картонени/пластмасови кутии за вкъщи. В непосредствена близост до всеки обект (павилион) са разположени маси за хранене, където клиентите могат да консумират на място храната, закупена от обекта (павилиона) на дружеството. В обектите има обслужващ персонал, към който клиентите могат да се обърнат при необходимост от разяснения, и който приготвя индивидуални порции според индивидуалните поръчки на клиентите, предоставя прибори и салфетки и почиства масите в зоната за хранене.
Въпрос 1: Характеризират ли се гореописаните услуги като ресторантьорски или кетъринг услуга по смисъла на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и приложима ли е ставка за облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) от 9 на сто по отношение на продажбите, извършени от обектите (павилиони)?
В становището се посочва, че съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г.) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна. Това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
Посочва се изменението на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.08.2020 г. (ДВ, бр. 71 от 2020 г.), според което ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, като това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от същия закон.
Посочва се и изменението на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.12.2020 г. (ДВ, бр. 104 от 2020 г.), според което ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи. Това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
В становището се цитира дефиницията на понятието "ресторантьорски услуги" по т. 62 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (в сила до 01.12.2020 г.): "Ресторантьорски услуги" са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране.
Изрично се посочва, че не са кетъринг услуги или ресторантьорски услуги:
- обикновената доставка на приготвена или неприготвена храна (например доставка за вкъщи от ресторанти, супермаркети и други подобни);
- доставката на приготвена храна и доставката, състояща се в храна за вкъщи от ресторанти;
- доставката, състояща се в приготвяне и доставка на храна и/или напитки без друга подпомагаща услуга.
Уточнява се, че храни за човешка консумация са храни по смисъла на чл. 2 от Регламент (ЕО) № 178/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 28 януари 2002 г. за установяване на общите принципи и изисквания на законодателството в областта на храните, за създаване на Европейски орган за безопасност на храните и за определяне на процедури относно безопасността на храните.
Съгласно новата дефиниция на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" в т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС (в сила от 01.12.2020 г.) "Ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Изрично е посочено, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
На основание чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
Съгласно пар. 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на пар. 1.
Посочва се, че от зам. изпълнителния директор на НАП е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., в което в т. 1 на раздел II са разяснени принципните положения за разграничение на доставката на храна от доставката на ресторантьорски услуги, подлежащи на облагане с намалената ставка на данъка върху добавената стойност от 9 процента.
Отново се акцентира върху разпоредбата на чл. 6, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, според която ресторантьорските услуги са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. От това се извежда, че за да се приеме една доставка на храна за ресторантьорска услуга, тя трябва да е придружена от достатъчно помощни услуги, които да позволяват непосредствената консумация на доставените храни.
В становището се посочва, че в сходен на изложеното в запитването случай Съдът на Европейския съюз (СЕС) в т. 74 на свое решение по съединени дела C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09 е постановил, че при дейности като разглежданите в главното производство по дела C‑497/09, C‑499/09 и C‑501/09 елементът с по-голяма тежест в сделките, разглеждани в тяхната цялост, е доставката на ястия или храни за непосредствена консумация, като тяхното бързо и стандартизирано приготвяне е неразделна част от тези сделки, а предоставянето на елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти да консумират храната на място, има чисто акцесорен и несъществен характер. Дали клиентите ползват или не това елементарно оборудване, е без значение, тъй като, доколкото непосредствената консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата сделка, тя не е от определящо значение за нейния характер.
Съдът е обосновал този извод, като в т. 68 и 69 от решението е посочил, че приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, и поради това не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест. Този елемент сам по себе си не може да придаде на разглежданата сделка характеристиките на услуга.
В цитираното решение СЕС приема, че предоставянето на елементарно оборудване, като бар-плот, маси и пейки без сервитьорско обслужване, без сервиране на маса, без закрити и отопляеми помещения, без гардероб, без санитарни помещения, без почистване на масите след всеки клиент, без предоставяне на съдове и прибори за многократна употреба, не е достатъчно, за да се приеме, че услугите имат преобладаващ характер спрямо доставката на храна. В тези случаи доставката на храна е основният елемент, а предоставените услуги са само акцесорни и несъществени.
В становището на НАП се прави връзка между изложената съдебна практика и фактическата обстановка по запитването, като се отчита, че при описаните обекти (павилиони) храната се приготвя и предава в кутии за вкъщи, а в близост има маси за хранене, обслужващ персонал, който приготвя индивидуални порции, предоставя прибори и салфетки и почиства масите в зоната за хранене.
На тази основа се анализира дали предоставяните от дружеството услуги представляват ресторантьорски услуги по смисъла на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, т.е. дали доставката на храна е придружена от достатъчно помощни услуги, които да позволяват непосредствената консумация и да имат по-голяма тежест от самата доставка на храна.
Извод: В преразказания откъс от становището НАП все още не е формулирала окончателен отговор по въпроса дали конкретните услуги на дружеството се третират като ресторантьорски по чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и дали е приложима 9% ставка; изложени са само релевантните правни норми и съдебна практика, въз основа на които следва да се направи този извод.
