НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходи на работодател за наемане на работници – граждани на Узбекистан

Изх. № М-24-39-119

Дата: 18. 08. 2023 год.

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, чл. 210;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2;

КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1.

ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурително законодателство във връзка с разходи за наемане на работници от Узбекистан

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-119/14.06.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"Л...БЪЛГАРИЯ ЕООД (Л.., дружеството) планира да наеме по трудов договор физически лица, граждани на Узбекистан. За осъществяване на подбор и наемане на лицата, както и с цел експертно изпълнение на формалните изисквания на националното ни законодателство при наемане на работници от трети страни, Л.. ще сключи договори за посреднически услуги с агентски дружества.

Дружеството ще поеме изцяло разходите по оформяне на документите (работна виза), застраховки, транспорт от и до Узбекистан, курс по български език, наеми, комунални услуги през целия период на престоя на съответните работници в България.

Всички разходи на дружеството, които ще възникнат от момента на ефективно започване на работа, ще бъдат третирани като непаричен доход на лицата, съответно ще бъдат обложени с данъци и осигуровки, съгласно законодателството на България.

Част от разходите ще бъдат извършени преди момента на започване на работа от съответния работник. Това са разходи по легализация на документи, оформяне на виза, заплащане на билети, комисионни за наеми и т.н., които ще се направят след подписване на трудов договор, но преди реално започване на трудова дейност.

Въпреки положените усилия и направените разходи, е налице реална възможност конкретно лице - гражданин на Узбекистан, никога да не започне работа (например не е преминал успешно през езиковото обучение).

В запитването е изразено мнение на дружеството относно данъчното и осигурително третиране на разходите, които ще възникнат преди момента на ефективно започване на работа от страна на съответния работник (II. А) и данъчното третиране след влизане в сила на трудовия договор (II. Б).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Данъчно признати ли са по Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)всички разходи, свързани с подбор, подготовка, наемане на работници от Узбекистан, включително възнаграждения за агентски дружества, оформяне на документи(работна виза и др.), застраховки, транспорт от и до Узбекистан, курс по български език, наеми, комунални услуги и др., в периода преди сключване на трудов договор и/или преди ефективно започване на работа на лицата?

2. Представляват ли доход за физическите лица, съответно облагат ли се с данъци и осигуровки, разходите, изброени в първи въпрос?

3. За дружеството възниква ли право на приспадане на данъчен кредит по реда наЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за получените услуги, свързани с подбор и наемане на работници от Узбекистан? В случай че конкретно лице/лица не започнат работа по причини, за които дружеството не отговаря, следва ли да се прави корекция на ползвания данъчен кредит за услугите по подбор?

4. Ако изброените разходи представляват доход, то какъв е доходът на физическото лице и какъв е редът за облагането му?

4.1 Как се третира този доход съгласно Спогодба между правителството на Република България и правителството на Република Узбекистан за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО)?

4.2 Дължат ли се осигурителни вноски и на какво основание?

5. Ще бъде ли изпълнено изискването за общодостъпност по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, ако само на работниците от Узбекистан бъдат предоставени социални придобивки - здравни застраховки, жилище и разходи за транспорт от и до Узбекистан? Има ли значение обстоятелството дали придобивките са предоставени по решение на ръководството на предприятието или с решение на общото събрание на работниците?

6. Попадат ли в обхвата на чл. 210, ал. 1 от ЗКПО като "транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно" разходите за транспорт на лицата от и до Узбекистан?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По прилагането на ЗКПО:

По първи въпрос:

За да бъде предоставен достъп до пазара на труда на граждани на трета държава, една от възможностите е да има сключен срочен трудов договор между страните при условията на българското законодателство, влизащ в сила от датата на издаване на документи за пребиваване на работника. Съгласно чл. 6 отЗакона за трудовата миграция и трудовата мобилност(ЗТМТМ) трудовите и осигурителните отношения на работниците - граждани на трети държави, наемани от местни работодатели, се уреждат при условията и по реда на българското трудово и осигурително законодателство. Съгласно чл. 2, ал. 4 от Правилника за прилагане на ЗТМТМ (ППЗТМТМ) в сключения срочен трудов договор следва да са определени задълженията на страните относно разходите за квартира, медицинско лечение, застраховки, транспорт от и до държавата, където е обичайното местоживеене на работника - гражданин на трета държава.

Следователно разходите, извършени от предприятието за работниците от сключването на срочния трудов договор до датата на ефективно започване на изпълнение на трудовите функции на тези лица, трябва да се разглеждат в съответствие със задълженията на предприятието (работодател), изисквани във вътрешното законодателство или съобразно клаузите в трудовия договор.

При условие че разходите за застраховки, транспорт от и до Узбекистан, курс по български език, наеми, комунални услуги и др., са изрично договорени в трудовите договори, се счита, че същите са свързани с дейността на дружеството, независимо че са направени преди ефективно започване на работа. Тези разходи са обвързани с наличието на сключен трудов договор между предприятието и съответното наето лице и носят белезите на възнаграждение за наетото лице, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

За да бъде разрешен достъп до пазара на труда на граждани на трета държава, работодателят е задължен да предостави необходимите документи за издаване на решение в Агенцията по заетостта (чл. 7, ал. 4 от ЗТМТМ). Изискване на правилника за прилагане на закона е документите за образование, специалност, правоспособност, професионална квалификация и опит на работника - гражданин на трета държава, да бъдат легализирани по съответния ред и да са придружени със заверен превод на български език. (чл. 2, т. 4 от ППЗТМТМ).

Това означава, че разходите, които работодателят извършва във връзка с изискванията на нормативната уредба за представяне на документи, в т.ч. за превод и легализация на посочените документи, се третират като разходи, свързани с дейността на предприятието, и същите са признати разходи за данъчни цели. Таксите, които се изисква в съответната нормативна уредба да заплати работодателят, също са разходи, свързани с дейността на предприятието. Отчетените разходи за подбор на персонал, включително възнаграждението за агентски дружества, също са разходи, свързани с дейността на предприятието, и същите са признати разходи за данъчни цели. В хипотезата, когато са отчетени направени разходи за подбор на конкретно лице - гражданин на Узбекистан, но поради някаква причина същото не започне работа, считам, че също са налице разходи, свързани с дейността на предприятието, които са признати за данъчни цели.

В допълнение е необходимо да се прецени в кои категории счетоводни разходи трябва да се отнесат предварително направените такива - в зависимост от това дали лицето е наето или не по трудов договор.

По отношение на счетоводните разходи следва да бъдат съобразени и общите изисквания на ЗКПО: да са документално обосновани; да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона; да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

По пети и шести въпроси:

С разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е предвидено с данък върху разходите да се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и на лицата по договор за управление и контрол (наети лица).

За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура", е дефинирано в т. 34 на § l от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".

Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като "социални разходи, предоставени в натура", могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

В цитираното по-горе определение са регламентирани две алтернативни, равнопоставени възможности за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите или колективен трудов договор), или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.

Признаването на даден разход за социален е обвързано с достъпността на придобивката за всички наети лица, т.е. тя по право да е на разположение на всички тях. Както е описано в запитването, работодателят обмисля да предоставя здравни застраховки, жилище и транспорт от и до Узбекистан само на работниците от Узбекистан, т.е. не е изпълнено условието социалните разходи да са достъпни за всички наети лица.

Относно данъчното третиране на разходите за транспорт от и до Узбекистан е необходимо да се има предвид също, че те не могат да бъдат квалифицирани като социални разходи (както в натура, така и в пари), тъй като те не представляват социална придобивка за работниците по смисъла на чл. 210 от ЗКПО, във връзка с §1, т. 34 от ДР на същия закон. В ЗКПО няма определение на разходите за транспортно обслужване от местоживеенето до месторабота, но по отношение на видовете социални придобивки той препраща към КТ. В чл. 294, ал. 3 от КТ са предвидени различни видове социални придобивки, една от които е транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно. При тълкуване на понятието "местоживеене" следва да се има предвид местоживеенето на работника в момента на изпълнение на служебните му задължения (квартирата, наетото жилище, общежитие и др.), а не постоянното му местоживеене (Узбекистан). Допълнителен аргумент за това разбиране се извлича и от чл. 216 от КТ, регламентиращ преместване на работа в друго населено място.

Не на последно място, както е посочено по-горе, задълженията на страните за тези разходи се определят в срочния трудов договор (чл. 2, ал. 4 от ППЗТМТМ).

В случай че отчетените като разходи социални придобивки не изпълняват всички критерии за квалифицирането им като "социални разходи, предоставени в натура", по смисъла на т. 34 на § l от ДР на ЗКПО, в съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ същите представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица. В тази хипотеза направените разходи ще се трансформират в разходи за възнаграждение на персонала, които са данъчно признати разходи по общия ред на ЗКПО. На основание чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарни цени и се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения за съответния месец.

По прилагането на ЗДДФЛ (втори и четвърти въпрос):

Данъчното третиране на доходите на физическите лица следва да е съобразено с общите правила и принципи на ЗДДФЛ, като първостепенно значение в това отношение имат тези, касаещи статута на лицата (местни или чуждестранни) и вида на доходите им, според източника.

Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

1. което има постоянен адрес в България, или;

2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърля 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смята поотделно за дни на пребиваване в страната) или;

3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или;

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка имайте предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ (чл. 5 от ЗДДФЛ). В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, в зависимост от източника си, видовете доходи по този закон са обособени в шест основни групи:

1. доходи от трудови правоотношения;

2. доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;

3. доходи от друга стопанска дейност;

4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;

5. доходи от прехвърляне на права или имущество;

6. доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

Освен това, на основание чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане, доходите могат да бъдат парични и непарични.

Доколкото в запитването Ви изрично е уточнено, че с лицата ще се сключат трудови договори, следва да имате предвид, че правоотношенията с работници и служители по КТ се определят като трудови по смисъла на § 1, т. 26, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ и съответно доходите по тези правоотношения попадат в обхвата на чл. 10, ал. 1 от закона, независимо от статута на лицата. В случай че лицата са чуждестранни по смисъла на ЗДДФЛ, в съответствие с разпоредбите на чл. 7 и чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ ще са носители на задължението за данъци за всички доходи, произтичащи по това правоотношение, доколкото трудът ще се полага изцяло на територията на Република България.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждения и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя,с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на разпоредбата. Посочените в запитването разходи по легализация на документи, оформяне на виза, заплащане на билети, комисионни за наеми и т.н. безспорно са свързани с трудовото правоотношение и полагането на труд на територията на страната от съответните физически лица. Тези разходи на работодателя представляват облагаем доход от трудови правоотношения по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, доколкото не са сред изчерпателно изброените в закона необлагаеми доходи, и се облагат по реда, предвиден в данъчния закон за този вид доход. Обстоятелството, че част от тях ще бъдат направени от работодателя преди реалното започване на трудовата дейност не променя данъчното им третиране.

В заключение следва да имате предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Между правителството на Република България и правителството на Република Узбекистан има подписана Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 39-то Народно събрание на 06.10.2004 г., в сила от 21.10.2004 г., Обн. в "Държавен вестник" бр. 105 от 30.11.2004 г.

Отговорът по прилагането на Спогодбата е даден в хипотезата, че наетите лица остават местни лица за данъчни цели на Узбекистан.

Облагането на доходи от трудови правоотношения е уредено в чл. 15 от Спогодбата. Основното правило, предвидено в чл. 15, ал. 1 от СИДДО с Узбекистан, е, че заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава (Узбекистан) въз основа на трудово правоотношение, се облагат само в тази държава (Узбекистан), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (България). Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава (България).

От цитираното правило в СИДДО с Узбекистан е предвидено изключение (чл. 15, ал. 2). То предвижда, че независимо от описаното в горния абзац, трудовите възнаграждения, получавани от местно лице на Узбекистан за работата, извършвана в България, подлежат на облагане само в Узбекистан, ако едновременно са изпълнени следните условия:

а) получателят пребивава в България за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период;

б) възнагражденията се плащат от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на България;

в) възнагражденията не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят притежава в България.

При положение че са изпълнени едновременно и трите изброени по-горе условия, реализираните от работниците трудови доходи за работата им на територията на България ще подлежат на облагане само в Узбекистан. Обратно, дори и ако не е изпълнено само едно от посочените условия, България има право да облага тези доходи и това облагане ще се извърши съгласно вътрешното й законодателство.

По прилагането на ЗДДС (трети въпрос):

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС.

По силата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1-3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

Изключения от тези правила са предвидени в ал. 3 от цитираната правна норма, съгласно която чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за някои стоки или услуги, предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, част от които са следните:

- специалното, работното, униформеното и представителното облекло и личните предпазни средства, предоставяни безвъзмездно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);

- транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност (чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС);

- храната и/или добавките към нея, които се предоставят по реда на чл. 285 от КТ (чл. 70, ал. 3, т. 6 от ЗДДС);

- транспортът и нощувките на командировани от лицето лица (чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДС);

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, и за да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки или услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Съгласно последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) това право е налице и относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на облагаемата независима икономическа дейност на лицето.

Според разпоредбата на чл. 168, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчно задължено лице", същото има правото да приспадне данъка върху добавената стойност по отношение на доставените му от друго данъчно задължено лице стоки или услуги.

В практиката си СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право.

СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на данък върху добавената стойност в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид (общите разходи, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки) в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решения C-29/08, SKF, т. 58, C-126/14, Sveda, т. 28).

В казусите по тези решения обаче се касае за разходи от характер, съвсем различен от тези в настоящото запитване (например по дело С-29/08, SKF, се касае за разходи за получени правни услуги и експертни услуги по оценка на активи с оглед предстоящо преструктуриране на дружеството, както и услуги в областта на управлението, административното обслужване и услуги във връзка с търговската политика, а по дело С-126/14, Sveda, се касае за разходи за придобиването или произвеждане на дълготрайни активи с намерението, потвърдено с обективни елементи, да извършва икономическа дейност). Нещо повече, в т. 29 на решение по дело С-126/14, Sveda, изрично се сочи: "От практиката на Съда следва, че в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (в този смисъл решение Becker, C‑104/12, EU:C:2013:99, точки 22, 23 и 33, както и цитираната съдебна практика).".

Видно от цитираното, извод за свързаност на получена доставка с цялостната икономическа дейност не може да се изведе единствено от включването на разходите за нея като ценообразуващ елемент на стоките и услугите, които дружеството доставя, а на базата на цялостен анализ на обективните обстоятелства, които да наведат извод за такава свързаност.

В същото време в практиката си СЕС изрично сочи (решение по дело С-29/08, SKF, т. 59), че когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на данъка върху добавената стойност, не може нито да се събира данък върху извършените доставки, нито да се приспада данъкът върху получените доставки (вж. в този смисъл решения от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, т. 24, по дело Wollny, C‑72/05, т. 20, както и решение по дело Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C‑515/07, т. 28). И по-конкретно в практиката на СЕС относно правото на данъчен кредит за направените от данъчно задълженото лице разходи в полза на неговия персонал, която намирам за най-пряко относима към конкретиката на казуса, СЕС приема, че всички безвъзмездни доставки на услуги, извършени от данъчно задължено лице в полза на неговия персонал, се считат за доставки на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето, освен ако може да се установи, че особеностите на организацията на икономическата дейност на данъчно задълженото лице или някои други специфични обстоятелства, са годни да наложат "необходимост" от предоставянето на безплатни услуги и така да изместят тези услуги от сферата на личните нужди към понятието "за цели на икономическата му дейност" (решения по дело C‑258/95, Fillibeck и дело C‑371/07, Danfoss и AstraZeneca).

СЕС определя дали доставката е предназначена за целите на икономическата дейност, като проверява дали предоставената услуга (например - безплатен превоз, съответно безплатен обяд и т.н.) "е необходима" или "се налага", с оглед на изискванията на икономическата дейност на конкретното данъчно задължено лице.

Предвид гореизложеното и необходимостта дружеството да назначи лица, граждани на Узбекистан, на трудов договор, считам, че получените услуги, свързани с подбор и наемане на персонал (посреднически услуги с агентски дружества, проведени езикови курсове на кандидатите с цел същите да могат да осъществяват трудовите си задължения, превод и легализация на документи по назначаване и други, свързани с наемането на работници), поддържат пряка и непосредствена връзка с дейността на лицето като цяло, т.е. получените доставки, които ще възникнат преди момента на ефективно започване на работа от страна на съответния работник, попадат в обхвата на понятието "цели на икономическата дейност". Още повече, че за да бъде предоставен достъп до пазара на труда на граждани на трета държава, на работодателя е вменено задължение да предостави необходимите документи, които да бъдат легализирани по съответния ред и да са придружени със заверен превод на български език, за издаване на решение в Агенцията по заетостта.

В този смисъл извършените разходи, пряко свързани с подбора и наемането на персонал, са част от общите разходи на дружеството и като такива по отношение на тях за него ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по общите правила на закона, при изпълнение на условията на чл.71, т. 1 от ЗДДС и спазване на срока по чл. 72 от ЗДДС.

Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира пълната неутралност на данъчното облагане на всички стопански дейности, независимо от тяхната цел или резултати, при условие че те самите по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл дело Rompelman, т. 19; дело C-37/95, Ghent Coal Terminal, т. 15; съединени дела C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa и други, т. 44; дело C-98/98, Midland Bank, т. 19; дело Abbey National, т. 24; и дело С-32/03, Fini H, т. 25).

Ето защо, когато трудов договор с кандидат за работа не бъде сключен или не влезе в сила по причини, за които дружеството не отговаря (например не е преминал успешно през езиковото обучение), това обстоятелство не води до корекция на ползвания данъчен кредит по ЗДДС по вече осъществените доставки по подбор и наемане на кандидата, направени за нуждите на икономическата дейност. Както СЕС е приел във връзка с това, когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчно задълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки, правото на приспадане остава придобито, тъй като в подобен случай не съществува никаква опасност от измама или злоупотреба, които биха могли да обосноват последващо възстановяване на приспаднатите суми (решение от 8 юни 2000 г. по дело Schloßstrasse, C-396/98, т. 42).

Също така, когато получените доставки на стоки или услуги са предназначени за последващи безвъзмездни доставки или не са свързани с независимата икономическата дейност на задълженото лице, или са свързани с извършвани освободени доставки, право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за лицето няма да е налице. Описаните в запитването разходи за транспорт от и до Узбекистан, наеми и комунални услуги, предоставени на кандидатите безвъзмездно и изцяло за сметка на дружеството, не попадат в предвидените в чл. 70, ал. 3 от ЗДДС изключения. Същите са свързани със задоволяване на лични, в т.ч. и жилищни, нужди на съответните лица, поради което нямат икономическа връзка с цялостната икономическа дейност, която дружеството извършва. По своята същност стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, извън предвидените изключения, са без право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност като лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването ѝ. Осигуряването се прекъсва през периодите, които не се зачитат за осигурителен стаж, независимо че дейността по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 не е прекратена. (основание чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от КСО).

На основание чл. 4, ал. 1, т. 1 изречение 1-во от КСО, работниците и служителите, независимо от характера на работата, от начина на заплащането и от източника на финансиране, с изключение на лицата по ал. 10 и по чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, са задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица.

Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2, изречение 1-во от КСО). Аналогична е разпоредбата на чл. 1, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, съгласно която осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност.

Легална дефиниция на осигурено лице за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с §1, ал. 1, т. 3 от ДР на КСО. "Осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.

От легалната дефиниция се извличат разпоредбите от КСО, определящи задължителните условия, които трябва да са изпълнени кумулативно, за да третираме едно лице като осигурено за целите на ДОО:

- извършване на трудова дейност;

- внесени или дължими осигурителни вноски;

- наличие на правна норма.

Считам, че лицата, визирани в запитването, за времето преди да започват да упражняват трудова дейност не са "осигурени лица" по смисъла на §1, ал. 1, т. 3 от ДР на КСО. Разходите за оформяне на документи, оформяне на визи, заплащане на билети, комисионни за наеми и други разходи, които ще бъдат направени от работодателя преди и/или след сключване на трудови договори с граждани на Узбекистан, но преди наетите лица да започнат да извършват трудова дейност по смисъла на чл. 10, ал. 1, изречение 1-во от КСО, не са доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни вноски.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВ