НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходите на работодател за корпоративна занималня за деца

Изх. № М-24-39-87

Дата: 26. 06. 2023 год.

ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;

ЗДДС, чл. 113, ал. 1;

КСО, чл. 6, ал. 2;

КСО, чл. 6, ал. 3;

КСО, чл. 6, ал. 5;

КСО, чл. 6, ал. 6;

КСО, чл. 6, ал. 7;

КСО, чл. 6, ал. 12.

ОТНОСНО:Прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО),Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС),Кодекса за социално осигуряване(КСО)иЗакона за здравното осигуряване(ЗЗО)

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № М-24-39-87/09.05.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

................." КЧТ, "С..." ЕООД и "К.." ЕООД (компаниите), представлявани от едно и също лице, са данъчно задължени лица и работодатели по смисъла на българското законодателство.

Голяма част от служителите и лицата, наети по договор за управление и контрол (служителите) са млади хора с малки деца. С цел да задържи служителите в офисна среда, ръководството на всяка компания е взело решение да предостави като социално-битова придобивка на всеки свой служител възможност да се възползва от услугата корпоративна занималня за деца (услугата).

Услугата представлява осигуряване на социално-образователна грижа за деца в три направления: делнична грижа за деца на служители от 0 до 4 годишна възраст; грижа в рамките на учебната година за 5-6 годишните деца в предучилищна възраст и ваканционна занималня (за начало лятна, а в бъдеще и за междусрочните ваканции) за деца от 7 до 12 годишна възраст.

Ръководството на всяка компания, в качеството на работодател, ще издаде заповед, с която да уведоми всички свои служители за възможността да се възползват от услугата и условията за ползването ѝ. За служителите, които нямат деца, ако пожелаят, могат да се възползват от услугата за децата на свои близки роднини (племенници, внуци). Считате, че по този начин се осигурява достъп до услугата на всеки служител, който може да се възползва от нея по право и в момент, когато пожелае.

Услугата ще се предоставя въз основа на:

1. рамков договор, сключен между компаниите и доставчика - българска организация, нерегистрирана по Закона за данък върху добавената стойност, лицензирана за предоставяне на социални услуги по Закона на социални услуги (ЗСУ) и спомагателни образователни услуги за деца;

2. заявление от служител, желаещ да се възползва от услугата, адресирано до доставчика на услугата за ползване на избраното направление, както и на допълнителни занимания (различни видове спортни, артистични и други активности), които служителят желае да добави.

Работодателят ще поеме плащането на 50% от цената на базовия пакет на услугата, без допълнителните занимания. Служителите заявяват ежемесечно желанието си да ползват услугата. В началото на съответния месец доставчикът ще издаде фактура към компанията за 50% от таксата, дължима от служителите ѝ. Всяка компания заплаща директно фактурираната сума на доставчика. Плащането на останалите 50% от цената на услугата ще се урежда между доставчика и служителя, възползвал се от нея, без посредничество/намеса на работодателя.

Служителите имат възможност да добавят към базовия пакет и допълнителни услуги с индивидуално пряко заявяване до доставчика, които са изцяло за сметка на съответния служител.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Половината от цената на базовия пакет на услугата, платима от компанията на доставчика представлява ли социален разход, облагаем по смисъла на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО и по-конкретно:

- изпълнено ли е условието на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за общодостъпност на придобивката, след като от нея биха се възползвали служители, които са настоящи и бъдещи родители на непълнолетни деца и такива, които имат близки роднини с непълнолетни деца;

- изпълнено ли е условието на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО да не са налице парични взаимоотношения между компанията работодател и служителите, под каквато и да е форма, след като те плащат отделно дължимата от тях част от цената на услугата въз основа на отделно документиране/фактура от доставчика?

2. В случай че дължимата от компанията работодател част от услугата не отговаря на критериите за социален разход в натура, облагаем с данък по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО във връзка с §1, т. 34 от ДР на с.з., какво е данъчното третиране - като елемент от трудовото възнаграждение на възползвалите се служители, облагаем с данък върху доходите на физическите лица, съгласно чл. 24 от ЗДДФЛ, или като непризнат разход за целите на корпоративното подоходно облагане?

3. Документирането на услугата към компаниите работодатели съответства ли на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч), ЗДДС и ЗКПО?

4. Какви са данъчните ефекти, когато са отчетени счетоводни разходи като социални разходи по смисъла на ЗКПО, но същите представляват облагаем доход по реда на ЗДДФЛ?

5. Възникват ли задължения за компаниите по отношение на платимите от тях 50% от цената на базовия пакет на услугата, с оглед квалифицирането им за данъчни цели, по смисъла на осигурителното законодателство - КСО и ЗЗО?

6. Счита ли се и на какво основание за осигурителен доход на служителите частта от цената на услугата, платима от работодателите им?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:

По прилагане на данъчното законодателство:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица).

По смисъла на т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО "Социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

В цитираното определение са регламентирани критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани дадени разходи като социални разходи в натура.

В дефиницията са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите), или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. Когато редът и начинът за предоставяне на социалните придобивки е определен от ръководството на предприятието (какъвто е конкретният случай), изискването на разпоредбата е изпълнено, предвид алтернативния му характер.

Основно изискване е социалните разходи да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Счита се, че дадена социална придобивка е достъпна, когато е на разположение на всички наети лица. Стойността на социалният разход следва да бъде в еднакъв/съпоставим размер за всички правоимащи лица. За лицата, с различни потребности и интереси, работодателят може да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с еднаква/съпоставима стойност, което ще изпълни изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Видно от описаната фактическа обстановка в запитването, компаниите имат намерение да предоставят социален пакет под формата на корпоративна занималня за деца на служителите (малолетни и/или непълнолетни членове на семействата им или на близки роднини за служители без деца на съответната възраст). Считам, че в този случай не е изпълнен критерият за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като не е осигурена възможност да се ползва от всички наети лица в еднакъв/съпоставим размер. Придобивката ще е за служители с малолетни и непълнолетни дете/деца, съответно децата на роднини за служители без деца на такава възраст. Освен това, в разпоредбите на чл. 204, ал. 1 от ЗКПО и §1, т. 34 от ДР на с.з. са посочени лицата, в чиято полза дадени разходи могат да се третират като социални разходи, а именно - работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), но не за членове на семейството или близки роднини. Тук следва да се посочи, че принципната насоченост на социалните придобивки е да възстановят работната сила на наетите лица (виж например решения на ВАС № 9694 от 25.09.2008 г. по адм. д. № 6228/2008 г. и № 11720 от 05.11.2008 г. по адм. д. № 7173/2008 г.).

Предвид изложеното считам, че разходите за посочения социален пакет не могат да бъдат квалифицирани като социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. От друга страна, тъй като извършването им е обвързано с наличието на сключен трудов договор/договор за управление и контрол между предприятието и физическото лице, те следва да се третират като доход за съответния работник или служител.

В съответствие с разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Следователно сумите, заплащани от работодателя за корпоративни занимални за деца, следва при всички случаи да се третират като доход от трудово правоотношение по смисъла на ЗДДФЛ за работниците и служителите. Доколкото в конкретния случай този доход не попада в изключенията по чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ, ще подлежи на общо облагане по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите по трудови правоотношения, а именно:

• авансовият данък се определя по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ;
• определя се годишен данък и годишна данъчна основа по реда и при условията на чл. 49 от ЗДДФЛ.

В общия случай разходите, представляващи облагаем доход за наетите лица, се третират като признат разход по реда на ЗКПО. В тази връзка следва да бъдат съобразени и общите изисквания на ЗКПО - да са документално обосновани и да не са отчетени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона. Тук следва да се посочи, че за документиране от страна на работодателя на разхода за възнаграждение, каквото в случая се явява заплащането на 50% от цената на базовия пакет на услугата, ще послужи ведомостта за заплати. В допълнение, за по-добра аналитичност биха могли да послужат и други документи, от които става ясно, че работодателят е поел задължение да заплаща на доставчика на услугата въпросните 50 на сто от цената на същата.

Предвид това, че от услугата, оказвана от доставчика, се възползват съответните физически лица, а не работодателят на последните, то издаваният от доставчика първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч следва да е предназначен за тях. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. От това правило са налице изключения, предвидени в ал. 3 на чл. 113, където в т. 1 е постановено, че фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Следва да се има предвид обаче, че съгласно чл. 113, ал. 6 от ЗДДС, когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване по смисъла на КСО и като общ принцип е изведена в чл. 10, ал. 1 от кодекса. Съгласно тази разпоредба осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.

Съгласно изложената фактическа обстановка запитването се отнася за служителите и за управителите на визираните компании, които са осигурени лица по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1, съответно т. 7 от КСО.

На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване(ЗБДОО) за съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от КСО).

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.

Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.

Елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура. Съответно в чл. 2, ал. 2 - 4 на наредбата се посочват средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.

Предвид посоченото в писмото работодателите (осигурителите) ще заплащат 50% от стойността на услуга, която представлява социално-образователна грижа за деца. Следователно средствата, които работодателите ще заплащат за услугата, не попадат в обхвата на посочените в чл. 2, ал. 2 - 4 на наредбата. Предвид изложеното заплащането на средства, в размер на 50% от услугата за сметка на работодателя, не е социален разход. Следователно представляват част от осигурителния доход, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, на основание чл. 1, ал. 1 от НЕВДПОВ и чл. 6, ал. 2 от КСО.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/