НАП: Регистрация по ЗДДС при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път, на получатели от други държави членки

ЕООД "ХХХ" не е регистрирано по ЗДДС. Дружеството изготвя и публикува на уебсайт анализи в областта на бизнеса, икономиката, финансите, енергетиката и политиката. Анализите могат да се потребяват от данъчно задължени лица от ЕС и от данъчно незадължени лица от ЕС, като достъпът се осигурява чрез закупуване на абонамент за 1, 2, 3, 6 или 12 месеца. Към запитването не са приложени писмени доказателства.

Въпрос: следва ли дружеството да се регистрира по реда на чл.156 от ЗДДС, във връзка с чл.7 от Регламент 282/2011 на Съвета на ЕС за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС?

Считано от 01.01.2015 г., с измененията в ЗДДС (ЗИД на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 105/2014 г.) е въведена нова глава осемнадесета, с която са регламентирани специални режими за облагане на доставките на далекосъобщителни услуги, услуги за радио и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, когато получатели са данъчно незадължени лица. Промените са във връзка с въвеждането в българското законодателство на изискванията на Директива 2008/8/ЕО на Съвета за изменение на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и засягат промяната на мястото на изпълнение на доставки на услуги с получатели данъчно незадължени лица.

Съгласно новата редакция на чл.21, ал.6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, услуги за радио и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е там, където е установено това лице, или където има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В резултат за доставчиците възникват нови задължения за облагане на тези доставки според мястото им на изпълнение, както и задължения за регистрация за целите на ДДС в различни държави членки.

Съгласно чл.152, ал.2 от ЗДДС специалните режими за облагане на доставките са:

• режим извън Съюза - когато доставчикът не е установен на територията на Европейския съюз;
• режим в Съюза - когато доставчикът е установен на територията на ЕС.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагане на режима в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по ЗДДС на основание чл.96, чл.98 или чл.100, ал.1 и ал.3 от закона и за което са налице едновременно условията, посочени в чл.156, ал.1, т.1 - т.4. Първото условие е данъчно задълженото лице да извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги за радио и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, установени в друга държава членка, в която доставчикът няма постоянен обект.

За целите на глава осемнадесета от ЗДДС в §1, т.14 от ДР на ЗДДС е въведено определение за "услуги, извършвани по електронен път". Това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС и в чл.7 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставки на услуги.

Изрично е посочено, че когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е "услуга, извършвана по електронен път".

Приложение II на Директива 2006/112/ЕО съдържа примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в чл.58 и чл.59, първи параграф, буква "к", както следва:

• 1) доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
• 2) доставка и осъвременяване на софтуер;
• 3) доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни;
• 4) доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
• 5) доставка на дистанционно обучение.

Съгласно чл.7, пар.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, предоставяни по електронен път" включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, които по принцип се предоставят автоматизирано, предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Съгласно Приложение I към Регламент (ЕС) № 282/2011, точка 3 от Приложение II към Директива 2006/112/ЕО включва и следните услуги:

• в) дигитално съдържание на книги и други електронни публикации;
• г) абонамент за диалогови вестници и списания.

Предвид гореизложеното се приема, че публикуването на анализи на уебсайт, които различни потребители могат да четат срещу платен абонамент (1-, 2-, 3-, 6- или 12-месечен), представлява "услуги, извършвани по електронен път" по смисъла на ЗДДС.

За тези доставки възниква задължение за регистрация в съответната държава членка, ако дружеството не е регистрирано за прилагане на режим в Съюза в България или на територията на друга държава членка. Право да се регистрира по чл.156, ал.1 от ЗДДС за прилагане на режима в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по ЗДДС. За дружеството такова право би възникнало след регистрация по реда на чл.96, чл.98 или чл.100, ал.1 и ал.3 от закона.

Извод: Услугата по предоставяне на достъп до анализи чрез платен абонамент представлява "услуга, извършвана по електронен път". Дружеството може да се регистрира по чл.156, ал.1 от ЗДДС за режим в Съюза само ако първо се регистрира по ЗДДС на основание чл.96, чл.98 или чл.100, ал.1 и ал.3. При липса на такава регистрация възниква задължение за регистрация по ДДС в съответните държави членки, където са установени данъчно незадължените получатели, ако не е избран и приложим режим в Съюза.

Отделно, по отношение на услугите, по които получатели са данъчно задължени лица, установени на територията на друга държава членка, следва да се съобрази чл.97а от ЗДДС. На регистрация по чл.97а подлежи всяко данъчно задължено лице, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Тази регистрация е специална и служи само за целите на деклариране на доставките на услуги по чл.21, ал.2. Поради това в чл.97а, ал.5 от ЗДДС е предвидено, че за регистрирано по този ред лице, за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл.96, чл.97, чл.98 и чл.99 или регистрация по избор по чл.100, лицето следва да се регистрира по съответния ред и в законоустановените срокове.

Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставките на услуги е там, където е установен този получател, съответно където се намира постоянният му обект, ако услугата е предоставена на постоянен обект, находящ се на място, различно от мястото на установяване.

По силата на чл.97а, ал.4 от ЗДДС възниква задължение за подаване на заявление за регистрация не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (датата на извършване на услугата или датата на плащането).

Следва да се има предвид, че съгласно чл.70, ал.4 от ЗДДС лице, регистрирано на основание чл.97а от закона, няма право на данъчен кредит.

Извод: За услугите към данъчно задължени лица, установени в други държави членки, дружеството подлежи на специална регистрация по чл.97а от ЗДДС преди възникване на изискуемостта на данъка, като тази регистрация не дава право на данъчен кредит и не замества евентуална последваща задължителна или доброволна регистрация по общия ред на ЗДДС.