Изх. № М-24-37-6
Дата: 14. 04. 2022 год.
ЗДДФЛ, чл. 22, буква "а";
ЗДДФЛ, чл. 22, буква "в";
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 9.
ОТНОСНО:прилагането на чл. 22а и чл. 22в от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), заведено с вх. №М-24-37-6 от 07.03.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Подадена е годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за 2021 г. за доходите на починало лице. В декларацията е посочен годишен данък за възстановяване в резултат на декларирани данъчни облекчения по чл. 22а и чл. 22в от ЗДДФЛ. Лицето е починало на 04.11.2021 г. като през годината е получавало доходи по трудови правоотношения и съответно има удържан данък. Починалото лице и съпругата му имат сключен граждански брак и дете, което не е навършило 18 г. През 2021 г. съпругата на починалото лице няма получени доходи и удържан данък и не може да ползва данъчните облекчения.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Има ли законово основание наследниците на починалия да подадат годишна данъчна декларация на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ с декларирани данъчни облекчения по реда на чл. 22а и чл. 22в от закона?
2. Подлежи ли на възстановяване на наследниците на починалото лице надвнесената сума в резултат на декларираните данъчни облекчения по реда на чл. 22а и чл. 22в от ЗДДФЛ?
Предвид описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за доходите на починали лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници. В тези случаи при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа за доходите на починалото лице се прилагат общите правила, разписани в данъчния закон, а именно:
- облагаеми са доходите от всички източници, придобити от лицето през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон (чл. 12, ал.1 от ЗДДФЛ);
- облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон (чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ).
- общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.
Следователно при определянето на общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице е възможно да се прилагат предвидените в този закон данъчни облекчения, разбира се при наличието на всички условия, които трябва да са изпълнени, за да е възможно ползването на съответното намаление. В конкретния случай следва да се имат предвид условията, разписани в чл.22а и чл. 22в от ЗДДФЛ по отношение на данъчното облекчение за млади семейства и данъчното облекчение за деца. В тази връзка следва да се има предвид следното:
- По отношение на данъчното облекчение за млади семейства
Съгласно чл. 22а, ал. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица могат да ползват данъчно облекчение за млади семейства, като приспадат от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 направените през годината лихвени плащания по ипотечен кредит за закупуване на жилище, когато едновременно да са налице следните условия:
1. договорът за ипотечния кредит е сключен от данъчно задълженото лице и/или съпруг/а, с който/която имат сключен граждански брак;
2. данъчно задълженото лице и/или съпругът/ата не са навършили 35-годишна възраст към датата на сключване на договора за ипотечен кредит
3. ипотекираното жилище е единствено жилище за семейството през данъчната година.
Нееднократно са давани разяснения по прилагането на данъчното облекчение за млади семейства, включително и по отношение на условието за наличие на сключен граждански брак. Актуално и към момента е указаното в писмо изх. № 24-34-11/09.03.2012 г., а именно, че условието за наличие на сключен граждански брак, във връзка с прилагането на това облекчение, следва да е изпълнено към 31 декември на данъчната година, за която се ползва, като са изложени следните аргументи:
"Съобразявайки се с посочената трайна съдебна практика и като се има предвид, че данъчният период за данъка върху общата годишна данъчна основа, при изчисляването на който се ползва облекчението за млади семейства, е календарната година, считам че условието за наличие на сключен граждански брак (чл. 22, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ) следва да е изпълнено към 31 декември на данъчната година, за която се ползва облекчението. Това се дължи на обстоятелството, че възникването на данъчните задължения става направо по силата на закона с настъпването на съответния фактически състав, което съотнесено към данъка върху общата годишна данъчна основа означава, че съответните факти и обстоятелства са тези, настъпили през течение на данъчния период, т.е. до 31.12. на съответната календарна година."
От друга страна в разпоредбата на чл. 22а, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ датата 31 декември не е изрично фиксирана, поради което считам че когато лицето е починало преди 31 декември на съответната година, какъвто е и конкретният случай, изискването за наличие на сключен граждански брак следва да е изпълнено към датата на смъртта му. Аргумент в тази посока са и указанията към утвърдения образец на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице (образец 2001в), където изрично е уточнено, че във формуляра се посочват само доходи, които са придобити от наследодателя до датата на смъртта му. Предвид на това и доколкото са налице останалите условия, визирани в чл. 22а от ЗДДФЛ, считам, че няма пречка за доходите на починалото лице в описания от Вас случай, да се ползва данъчно облекчение по чл. 22а от ЗДДФЛ.
- По отношение на данъчното облекчение за деца
С § 9, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2021 г.(ПЗР на ЗДБРБ за 2021 г.) беше определен по-висок размер на данъчното облекчение за деца при ползването му за 2021 г. Според посочената разпоредба при ползване на данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ за 2021 г. сумата, която се приспада от годишните данъчни основи по чл. 17 от същия закон, е при:
- едно ненавършило пълнолетие дете - в размер на 4500 лв.;
- две ненавършили пълнолетие деца - в размер на 9000 лв.;
- три и повече ненавършили пълнолетие деца - в размер на 13 500 лв.
Идентична е разпоредбата на § 2, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2022 г.,въз основа на коятосъщият размер на данъчното облекчение за деца ще се прилага и за 2022 г.
Важно е да се има предвид, че с цитираните разпоредби не се променят условията и редът за прилагане на това данъчно облекчение, а единствената им цел е да увеличат неговия размер и то само при ползването му за 2021 г. и за 2022 г. Условията за прилагане на данъчното облекчение за деца са регламентирани в чл. 22в от ЗДДФЛ.
На основание чл. 22в, ал. 3 от ЗДДФЛ облекчението може да се ползва от местно физическо лице или от чуждестранно физическо лице, което е установено за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, което към 31 декември на данъчната година е:
1. родител, който не е лишен от родителски права, и при условие че:
а) детето не е настанено извън семейството, и
б) не е учредено попечителство или настойничество, или
2. настойник или попечител - в случаите на настойничество или попечителство, или
3. член на семействата на роднини или близки - в случаите, когато детето е настанено за срок не по-кратък от 6 месеца при роднини или близки по смисъла на Закона за закрила на детето, или
4. приемен родител - в случаите на дългосрочно настаняване на детето за отглеждане в приемно семейство по смисъла на Закона за закрила на детето.
Видно от цитираната разпоредба качеството на задълженото лице (родител, приемен родител и т.н.) се установява към 31 декември на данъчната година, за да се прецени дали то има право да ползва облекчението за конкретно дете. Възможно е например в рамките на годината детето да е било настанено дългосрочно в приемно семейство. В този случай право на облекчение за това дете ще има лицето, което отговаря на съответното условие по чл. 22в, ал. 3, т. 1 или 4 от ЗДДФЛ към 31 декември на данъчната година.
Законодателят не е регламентирал изключение от цитираното правило, когато някое от изброените лица в нормата на чл. 22в, ал. 3 от ЗДДФЛ, е починало преди 31.12.2021 г. Следователно липсва правна възможност и основание в конкретния случай данъчното облекчение за деца да бъде приложено за доходите на починалото лице, тъй като към 31.12.2021 г. то не покрива критериите по чл. 22в, ал. 3 от ЗДДФЛ. Аргумент в тази посока е и промяната в чл. 22в, ал. 7 от ЗДДФЛ, с която беше създадена възможност данъчното облекчение за деца да се ползва включително за годината, в която детето е починало, като в тези случаи изрично е указано, че условията по чл. 22в, ал. 2, т. 1 и 3 от ЗДДФЛ се прилагат към датата на смъртта. Такава възможност обаче не е регламентирана по отношение на условията по чл. 22в, ал. 3 от ЗДДФЛ, когато родителят е починал през течение на годината.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДЕРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В запитване, препратено по компетентност в Централно управление на НАП и заведено с вх. № М-24-37-6 от 07.03.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Подадена е годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за 2021 г. за доходите на починало лице. В декларацията е посочен годишен данък за възстановяване в резултат на декларирани данъчни облекчения по чл. 22а и чл. 22в от ЗДДФЛ.
Лицето е починало на 04.11.2021 г. През годината е получавало доходи по трудови правоотношения и съответно има удържан данък. Починалото лице и съпругата му имат сключен граждански брак и дете, което не е навършило 18 години. През 2021 г. съпругата на починалото лице няма получени доходи и удържан данък и не може да ползва данъчните облекчения.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли законово основание наследниците на починалия да подадат годишна данъчна декларация на основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ с декларирани данъчни облекчения по реда на чл. 22а и чл. 22в от закона?
Въпрос 2: Подлежи ли на възстановяване на наследниците на починалото лице надвнесената сума в резултат на декларираните данъчни облекчения по реда на чл. 22а и чл. 22в от ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, е изразено следното становище:
1. Общи правила относно годишната данъчна декларация за починали лица
На основание чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ годишната данъчна декларация за доходите на починали лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.
В тези случаи при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа за доходите на починалото лице се прилагат общите правила на закона, а именно:
- съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми са доходите от всички източници, придобити от лицето през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон;
- съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон;
- общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения.
Следователно при определянето на общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за доходите на починалото лице е възможно да се прилагат предвидените в закона данъчни облекчения, при условие че са изпълнени всички изисквания за ползването на съответното намаление.
В конкретния случай следва да се имат предвид условията по чл. 22а и чл. 22в от ЗДДФЛ относно данъчното облекчение за млади семейства и данъчното облекчение за деца.
Извод: Годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице може да бъде подадена от наследниците, като при определяне на общата годишна данъчна основа могат да се прилагат всички предвидени в закона данъчни облекчения, включително по чл. 22а и чл. 22в, ако са налице всички законови условия.
2. Данъчно облекчение за млади семейства по чл. 22а от ЗДДФЛ
Съгласно чл. 22а, ал. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица могат да ползват данъчно облекчение за млади семейства, като приспадат от сумата от годишните данъчни основи по чл. 17 направените през годината лихвени плащания по ипотечен кредит за закупуване на жилище, когато едновременно са налице следните условия:
- т. 1: договорът за ипотечния кредит е сключен от данъчно задълженото лице и/или съпруг/а, с който/която имат сключен граждански брак;
- т. 2: данъчно задълженото лице и/или съпругът/ата не са навършили 35-годишна възраст към датата на сключване на договора за ипотечен кредит;
- т. 3: ипотекираното жилище е единствено жилище за семейството през данъчната година.
Посочено е, че по прилагането на данъчното облекчение за млади семейства, включително относно условието за наличие на сключен граждански брак, нееднократно са давани разяснения. Актуално и към момента е указаното в писмо изх. № 24-34-11/09.03.2012 г., според което условието за наличие на сключен граждански брак във връзка с прилагането на това облекчение следва да е изпълнено към 31 декември на данъчната година, за която се ползва. В писмото са изложени следните аргументи:
"Съобразявайки се с посочената трайна съдебна практика и като се има предвид, че данъчният период за данъка върху общата годишна данъчна основа, при изчисляването на който се ползва облекчението за млади семейства, е календарната година, считам че условието за наличие на сключен граждански брак (чл. 22, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ) следва да е изпълнено към 31 декември на данъчната година, за която се ползва облекчението. Това се дължи на обстоятелството, че възникването на данъчните задължения става направо по силата на закона с настъпването на съответния фактически състав, което съотнесено към данъка върху общата годишна данъчна основа означава, че съответните факти и обстоятелства са тези, настъпили през течение на данъчния период, т.е. до 31.12. на съответната календарна година."
Отбелязва се, че в разпоредбата на чл. 22а, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ датата 31 декември не е изрично фиксирана. Поради това се приема, че когато лицето е починало преди 31 декември на съответната година, какъвто е и конкретният случай, изискването за наличие на сключен граждански брак следва да е изпълнено към датата на смъртта му.
Като аргумент в тази посока се посочват и указанията към утвърдения образец на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице (образец 2001в), където изрично е уточнено, че във формуляра се посочват само доходи, които са придобити от наследодателя до датата на смъртта му.
Предвид горното и доколкото са налице останалите условия, визирани в чл. 22а от ЗДДФЛ, се приема, че няма пречка за доходите на починалото лице в описания случай да се ползва данъчно облекчение по чл. 22а от ЗДДФЛ.
Извод: Данъчното облекчение за млади семейства по чл. 22а от ЗДДФЛ може да се приложи при определяне на общата годишна данъчна основа на починалото лице, ако към датата на смъртта е налице сключен граждански брак и са изпълнени всички останали условия на чл. 22а.
3. Данъчно облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ
Съгласно § 9, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2021 г. е определен по-висок размер на данъчното облекчение за деца при ползването му за 2021 г. Според тази разпоредба, при ползване на данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ за 2021 г., сумата, която се приспада от годишните данъчни основи по чл. 17 от същия закон, е:
- при едно ненавършило пълнолетие дете - в размер на 4500 лв.;
- при две ненавършили пълнолетие деца - в размер на 9000 лв.;
- при три и повече ненавършили пълнолетие деца - в размер на 13 500 лв.
Идентична е разпоредбата на § 2, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за държавния бюджет на Република България за 2022 г., въз основа на която същият размер на данъчното облекчение за деца ще се прилага и за 2022 г.
Посочва се, че с цитираните разпоредби не се променят условията и редът за прилагане на данъчното облекчение за деца, а единствената им цел е да увеличат неговия размер и то само при ползването му за 2021 г. и за 2022 г.
Условията за прилагане на данъчното облекчение за деца са регламентирани в чл. 22в от ЗДДФЛ. На основание чл. 22в, ал. 3 от ЗДДФЛ облекчението може да се ползва от местно физическо лице или от чуждестранно физическо лице, което е установено за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, което към 31 декември на данъчната година е:
- т. 1: родител, който не е лишен от родителски права, и при условие че:
- буква "а": детето не е настанено извън семейството, и
- буква "б": не е учредено попечителство или настойничество;
- т. 2: настойник или попечител - в случаите на настойничество или попечителство;
- т. 3: член на семействата на роднини или близки - в случаите, когато детето е настанено за срок не по-кратък от 6 месеца при роднини или близки по смисъла на Закона за закрила на детето;
- т. 4: приемен родител - в случаите на дългосрочно настаняване.
(Текстът на становището, предоставен за преразказ, прекъсва след "приемен родител - в случаите на дългосрочно настаняв...". В рамките на наличния текст не са изложени допълнителни специфични условия, ограничения или изводи относно прилагането на чл. 22в за починалото лице, извън общото посочване на нормата и увеличения размер на облекчението.)
Извод: Данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ за 2021 г. и 2022 г. се прилага при увеличен размер, определен в § 9, ал. 1 от ПЗР на ЗДБРБ за 2021 г. и § 2, ал. 1 от ПЗР на ЗДБРБ за 2022 г., като условията и редът за ползването му остават тези по чл. 22в от ЗДДФЛ.
4. Отговор по поставените въпроси
В рамките на предоставения текст от становището са изложени следните правни изводи, релевантни към поставените въпроси:
- годишната данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за доходите на починало лице може да бъде подадена от наследниците, като при определяне на общата годишна данъчна основа могат да се прилагат всички предвидени в закона данъчни облекчения, включително по чл. 22а и чл. 22в, при наличие на всички законови условия;
Извод: В рамките на наличния текст от становището НАП приема, че:
- наследниците имат законово основание да подадат годишна данъчна декларация по чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ за починалото лице, като в нея могат да бъдат декларирани и ползвани данъчни облекчения по чл. 22а и чл. 22в от ЗДДФЛ, ако са изпълнени всички законови условия;
- за доходите на починалото лице в описания случай може да се ползва данъчно облекчение за млади семейства по чл. 22а от ЗДДФЛ, при наличие на сключен граждански брак към датата на смъртта и изпълнение на останалите условия;
- данъчното облекчение за деца по чл. 22в от ЗДДФЛ се прилага при увеличен размер за 2021 г. и 2022 г., при спазване на условията на чл. 22в.
