НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на ваучери за храна и изискване за общодостъпност на социалната придобивка

Изх. №20-00-207

19.04.2024 г.

§1, т. 34 от ДР на ЗКПО

Чл. 14, ал. 4 от Наредба 7

Чл. 40, ал. 8, т. 2 от Наредба 7

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"С." АД предоставя на всички свои работници и служители и на лицата по договор за управление и контрол ваучери за храна. Поради естеството на работа се налага да се сключват и договори по чл. 114 от Кодекса на труда (КТ) за работа не повече от 3 - 4 дни. Общото събрание на работниците е взело следните решения за начина на използване на средствата за социални разходи:

1. Приема да се предоставят ваучери за храна в размер от 200,00 лв. за всички активно работещи служители, като стойността на ваучерите няма да е обвързана с отработените дни през месеца.
2. С цел справедливо разпределение на средствата по отношение на активно работещите служители, ваучери за храна не се предоставят на:

• лица, работещи по чл. 114 от КТ;
• лица в отпуск по бременност и раждане след 135-я ден, лица в отпуск за гледане на дете и лица в продължителен неплатен отпуск;
• постъпили и напуснали - в месеците на постъпване и напускане, освен ако не са пълни месеци.

Решението на общото събрание на работниците е имплементирано и в Правилата за работна заплата на дружеството.

В тази връзка са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е ваучери за храна, на база на решението на общото събрание на работниците, да не се предоставят на служителите, работещи по договори по чл.114 от КТ? Ако отговорът е положителен - освободени ли са от облагане с данък по ЗКПО предоставените социални разходи под формата на ваучери за храна на всички останали работници и служители, без работещите по договори по чл. 114 от КТ?

2. Допустимо ли е ваучери за храна, на база решението на общото събрание на работниците, да не се предоставят на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск(бременност и раждане след 135-я ден, гледане на дете до 2 г., неплатен отпуск)? Ако отговорът е положителен - освободени ли са от облагане с данък по ЗКПО предоставените социални разходи под формата на ваучери за храна на всички останали работници и служители, без намиращите се в дългосрочен отпуск?

3. Допустимо ли е ваучери за храна, на база решението на общото събрание на работниците, да не се предоставят при постъпване на нови служители в месеца на постъпване и при напускане на служители в месеца на напускане, освен в случаите на отработен пълен месец - основавайки се на чл. 14, ал. 4 от Наредба №7 от 09.07.2023 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна на хартиен и електронен носител, за издаване на ваучери за храна на електронен носител, характеристиките на издаваните ваучери за храна на електронен носител и осъществяване дейност като оператор(загл. доп. - ДВ,бр.99 от 2023г., в сила от 01.01.2024г.)(Наредба №7)? Ако отговорът е положителен - освободени ли са от облагане с данък по ЗКПО предоставените социални разходи под формата на ваучери за храна на всички останали работници и служители?

4. В случай че отговорите на въпросите по-горе за служителите по т. 1, 2, 3 са, че е недопустимо или че за тях е допустимо, но тогава предоставените социални разходи под формата на ваучери за храна на всички останали работници и служители не са освободени от облагане с данък по ЗКПО, какъв следва да е подходът на дружеството за предоставяне на ваучери за служителите по т. 1, 2, 3, така че всички предоставени социални разходи под формата на ваучери за храна на работниците и служителите на дружеството да са освободени от облагане с данък по ЗКПО?

5. Ако се наложи предоставяне на ваучери за храна на база отработено време, допустимо ли е да се дефинира във Вътрешните правила на дружеството, че за целите на предоставянето на ваучери за храна се считат дните в отпуск и дните във временна неработоспособност?

Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи, втори и трети и четвърти въпрос:

Според разпоредбата на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО "Социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От цитираното определение се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани дадени разходи като социални разходи в натура.

Поставените в запитването въпроси са свързани основно с изпълнението на критерия за "общодостъпност" на социалната придобивка. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.

Поради многообразието на видовете социални придобивки, регламентирани в чл. 294, т. 1 до т. 7 от КТ, е необходимо да бъде направена преценка за критерия общодостъпност за всеки вид социална придобивка, съобразно нейното естество и предназначение. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице - работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване.

Ваучерите за храна на хартиен/електронен носител са социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. тя би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. Становище в този смисъл е изразено в писма с изх. №24-34-90/29.09.2014 г., изх. №26-Ш-10/10.01.2020 г. и изх. №20-00-36/18.01.2021 г. на ЦУ на НАП, които са публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.

Следва да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни).

Понеже необходимостта от посочените придобивки възниква, когато наетото лице се явява на работа, това означава, че неосигуряването на ваучери за храна при липса на отработени дни, не компрометира критерия за "общодостъпност".

Следователно ваучерите за храна като социална придобивка могат по избор да се предоставят по един от двата начина:

• на всички работници и служители, вкл. лицата по договор за управление и контрол (без връзка с отработените дни) в еднакъв месечен размер (например 200,00 лв.), или
• на всички работници и служители, вкл. лицата по договор за управление и контрол - само на базареално отработените дни прeз месеца. 

Следва да имате предвид и че когато волеизявлението на работниците и служителите нарушава принципа на общодостъпност на социалната придобивка, то разходът не би могъл да се третира преференциално като социален разход за данъчни цели.

Според запитването ваучери за храна ще се предоставят не на всички служители на предприятието, като стойността им не е обвързана с отработените дни през месеца. Изключването на лицата, работещи по договори по чл. 114 от КТ, на служителите в дългосрочен отпуск (бременност и раждане след 135-я ден, гледане на дете до 2 г., неплатен отпуск),както и на постъпилите наети лицаозначава, че социалната придобивка се предоставя само на част от наетите лица. Посоченото представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

Относно предоставянето на ваучери за храна на напусналите служители следва да имате предвид следното:

1. ако ваучерите за храна са на хартиен носител:

По принцип отношенията между работник и работодател във връзка с разходите за социални придобивки не са зависими от фактическото полагане на труд, което се извършва въз основа на налично трудово правоотношение, но са непосредствено свързани и се развиват между страните по трудовото правоотношение (чл. 1, ал. 1 от КТ). С други думи, предоставянето на социалните придобивки е обвързано с наличието на сключен трудов договор/договор за управление и контрол между предприятието и съответното наето лице към момента на предоставянето.

В контекста на поставения от Вас въпрос следва да се има предвид, че съгласно чл. 14, ал. 4 от Наредба №7 е предвидено, че всеки ползвател, който е получил ваучери за храна на хартиен носител, е задължен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна при прекратяване на трудовото правоотношение или договора за управление.

Във връзка с цитираната нормативна уредба, е видно, че на лицата, които нямат качеството на наети лица, не може да бъдат предоставени ваучери за храна, поради което считам, че изискването за общодостъпност на социалните придобивки, заложено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, не е компрометирано.

По сходен казус е изразено становище в писмо №М-24-38-35#1/27.09.2023 г. на ЦУ на НАП, публикувано в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.

б) ако ваучерите за храна са на електронен носител:

Съгласно чл. 40, ал. 8, т. 2 от Наредба №7 работодателят, сключил договор с оператор на ваучери за храна на електронен носител, няма право да изисква връщане на зареден ваучер за храна на електронен носител от наето лице в случай на прекратяване на трудовото правоотношение.

Считам, че след като към момента на начисляването напусналото лице няма качеството на наето лице, то работодателят не трябва да включва лицето и в справката, която предоставя на оператора, за броя и имената на служителите, на които ще се издадат и заредят ваучери за храна на електронен носител за съответния месец.

Съобразно посоченото, ако лицето е напуснало, то не следва да му се издава и зарежда ваучер за храна на електронен носител през месеца, следващ месеца на напускане.

По пети въпрос:

Следва да се отбележи, че по смисъла на трудовото законодателство "реално отработени дни" не включват ползваните отпуски. Съгласно §1, т. 11 от ДР на КТ, "работно време" е всеки период, през който работникът или служителят е длъжен да изпълнява работата, за която се е уговорил. Следователно реално отработени дни означава времето, установено със закон, друг нормативен акт, с колективен трудов договор или индивидуален трудов договор, през което работникът или служителят е длъжен да бъде на разположение на работодателя на територията на предприятието или в друго определено от него място. През това време работникът или служителят осъществява различни видове работа и изпълнява задължения съобразно професията, специалността и квалификацията си в съответствие с клаузите на индивидуалния трудов договор, правилника за вътрешния трудов ред на предприятието и колективния трудов договор. При платения отпуск наетото лице се възползва от правото си на отсъствие от работа като получава същия размер заплата, който е посочен в трудовия му договор.

За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.

Ако се предоставят ваучери за храна на всички наети лица, които имат отработени дни, както и на лицата в платен годишен отпуск и на лицата в отпуск при временна нетрудоспособност, то в този случай предоставянето на ваучерите за храна на електронен носител се базира на смесен критерий, представляващ комбинация от критериите "отработени дни" и "дни в платен отпуск" и "дни във временна нетрудоспособност". С подобно решение, което не се опира на ясен единен критерий (отработен ден) се създава възможност въз основа на субективни преценки да се определи достъпа до дадена социална придобивка. Така, в зависимост от вида на ползвания отпуск наетите лица получават ваучери в различен размер, което представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи в натура. В случая разходите, които работодателят прави за ваучери за храна, се третират като разходи за възнаграждение в обхвата на трудовото правоотношение по смисъла на ЗДДФЛ.

Обръщам внимание, че съгласно изменението в ЗКПО в сила от 01.01.2024 г. е предвиден преходен период за преминаване изцяло към ваучери за храна на електронен носител, като до 30.06.2024 г. за конкретен месец при прилагане на данъчното облекчение, може да се предоставят ваучери за храна на хартиен носител по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО или на електронен носител по чл. 209а, ал. 1 от с.з. От 01.07.2024 г. при желание на работодател да предоставя социални разходи под формата на ваучери за храна на наетите си лица, това ще е възможно само за ваучери за храна на електронен носител.