НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на непарична вноска в дъщерно дружество при прилагане на МСС

Изх. № 26-Ф-351

Дата: 05.07.2021 год.

ЗКПО, чл. 53, ал. 1;

ЗКПО, чл. 60;

ЗКПО, чл. 66, ал. 1;

ЗКПО, чл. 66, ал. 2.

ОТНОСНО:данъчно третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на сделка при извършване на непарична вноска (апорт) от апортиращо в приемащо (дъщерно) дружество.

Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх.№26-Ф-351/31.05.2021 г., са поставени въпроси относно данъчното третиране на сделка при извършване на непарична вноска (апорт) от апортиращо в приемащо (дъщерно) дружество.

Запитването, отправено към НАП, е повторно, като не са изложени нови факти и не са поставени нови въпроси в сравнение с първото. Във връзка с първото запитване Дирекция ОДОП ...... при ЦУ на НАП е изготвила отговор с № 53-04-218/14.04.2021 г. В настоящето запитване е поставен въпрос доколко отговорът на въпросите, който е в съответствие с Националните счетоводни стандарти (НСС), е относим и за предприятията, които прилагат Международните счетоводни стандарти (МСС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Ф....... ХОТЕЛИ" АД извършва апорт по смисъла на чл. 72 от Търговския закон (ТЗ) в дъщерно дружество "Ф.... У..... П...." ЕООД на земя, сграда и оборудване. Извършена е оценка от три вещи лица. Капиталът на дъщерното дружество е увеличен с размера на апортната вноска.

"Ф.... ХОТЕЛИ" АД прилага МСС като счетоводна база за изготвяне на финансовите си отчети и отчита инвестициите в дъщерни предприятия по себестойност.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1.При счетоводното отчитане на извършената непарична вноска във "Ф..... ХОТЕЛИ" АД с коя стойност се завежда инвестицията: балансовата стойност на активите или оценката на оценителите?

2.Формират ли се счетоводни приходи или разходи при апорта за "Ф....ХОТЕЛИ" АД от разликите между балансовата стойност и оценката от оценителите?

3. Следва ли "Ф.... ХОТЕЛИ" АД да приложи чл. 66, ал.1 и ал.2 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат, съответно увеличение със счетоводната балансова стойност и намаление с данъчната стойност на активите?

4. В дъщерното дружество "Ф..... У..... П..." ЕООД активите се завеждат по оценка на вещите лица в счетоводството на дружеството и в счетоводния амортизационен план. С каква стойност следва да се заведат те в данъчния амортизационен план на дъщерното дружество?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По първи и втори въпроси:

За изясняване на счетоводните аспекти при приложима счетоводна база МСС относно отчитане на непарична вноска, при която получените от инвеститора дялове са в размер на оценката на апортираните активи, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ, е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-204/17.06.2021 г. посочената дирекция е изразила следното становище:

"Непаричната вноска (апорт) по своята същност представлява всяко право (вещно право върху движими и недвижими вещи, право върху инструменти на собствения капитал, право на вземане и други), оценено в парични средства и внесено в капитала на търговско дружество при спазване на разпоредбите и изискванията на ТЗ.

Съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ вноската в акционерно дружество се оценява от три независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Изисква се заключението на вещите лица да съдържа пълно описание на непаричната вноска, метода на оценка, получената оценка и нейното съответствие на размера на дела от капитала или на броя, номиналната и емисионната стойност на акциите, записани от вносителя. Вписването на апорта (което зависи от характера на вноската и начина на извършването ѝ) е регламентиран в чл. 73 от ТЗ. Всички тези изисквания следва да се вземат предвид при документирането и счетоводното отчитане на апортната вноска.

Оценката на вещите лица може да се различава от балансовата стойност на внасяните активи и от записаното участие в капитала на дружеството. Тя може да бъде по-ниска, по-висока или да съвпада. Основно изискване, посочено в чл. 72, ал. 3 от ТЗ, е, че оценката, вписана в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока (тоест трябва да е равна или по-ниска) от дадената от вещите лица.

Внасянето на непарична вноска в капитала на предприятие представлява инвестиция за апортиращото предприятие, тъй като то придобива инструменти на собствения капитал (акции). В случай че правната форма отговаря на съдържанието на стопанската операция, вносителят следва да отчете създаването на инвестиция срещу намаление на активите, които е внесъл, а приобретателят трябва да заприходи получените активи срещу регистрирания капитал. При апорта една и съща сума определя стойността на придобиване на инвестицията при вносителя и на придобитото имущество при приобретателя, като това е справедливата стойност - оценката на апортираните активи, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ. При разлика между така определената стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи, инвеститорът следва да отчете резултат от сделката.

В конкретния случай "Ф.... ХОТЕЛИ" АД извършва апорт на активи (имоти и оборудване) в дъщерно дружество. Съгласно § 10 от МСС 27 Индивидуални финансови отчети, когато предприятие изготвя индивидуални финансови отчети, то отчита инвестициите в дъщерни предприятия, съвместни предприятия или асоциирани предприятия или по цена на придобиване (себестойност); в съответствие с МСФО 9 Финансови инструменти или като използва метода на собствения капитал, както е описан в МСС 28 Инвестиции в асоциирани предприятия и съвместни предприятия.

"Ф.... ХОТЕЛИ" АД отчита инвестициите в дъщерни предприятия по себестойност.

Когато става въпрос за инвестиция под формата на непарична вноска, чийто начин на извършване и оценяване е нормативно регламентиран в ТЗ, то себестойността на инвестицията се определя въз основа на оценката на апортираните активи, установена от вещите лица (съгласно чл. 72, ал. 2 от ТЗ). Към момента на извършване на апорта, оценката по ТЗ се явява паричният еквивалент или справедливата стойност на активите, които се дават с цел придобиване на акции. При тази стопанска операция апортираните активи следва да се отпишат от баланса на апортиращото предприятие при спазване изискванията на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения. Съгласно § 67 от МСС 16 балансовата стойност на даден имот, машина или съоръжение се отписва при извършване на продажба, когато не се очакват никакви други икономически изгоди от неговото използване или при освобождаването от него. Освобождаване от позиция от имоти, съоръжения, машини и оборудване може да настъпи по различен начин (§ 69 от МСС 16). В конкретния случай отписването на имотите и оборудването е свързано с извършването на непарична вноска и придобиването на инвестиция (акции). МСС не могат да изброят изчерпателно всички конкретни случаи на отписване, тъй като те дават рамката на отчитане, а не детайлни правила. Печалбите или загубите, възникващи при отписването на имот, машина или съоръжения, следва да се включат в отчета за доходите, когато активът бъде отписан.

Следователно при извършването на инвестиция под формата на непарична вноска при спазване разпоредбите и изискванията на ТЗ, когато възникне положителна или отрицателна разлика между определената стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи, инвеститорът следва да отчете приход или разход на датата, на която получателят на активите получава контрол върху тях (§ 69 от МСС 16). Изключения правят случаите по § 13 и § 14 от МСС 27."

По трети въпрос:

За данъчни цели при отписване на данъчен дълготраен материален актив се спазват разпоредбите на чл. 60 от ЗКПО. Съгласно чл. 60, ал. 5 от ЗКПО, когато амортизируем актив съгласно НСС се трансформира в неамортизируем, с изключение на трансформиране в инвестиционен имот, същият се отписва от данъчния амортизационен план от началото на текущия месец. Изречение първо не се прилага за напълно амортизираните активи за счетоводни цели и за активите, които временно не се използват (не носят икономическа изгода).

Във връзка с отписването на активите от патримониума на дружеството се извършва преобразуване на счетоводния финансов резултат, като чл. 66 от ЗКПО предвижда следното:

• Когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план (САПл), при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива (чл. 66, ал. 1 от ЗКПО);
• Когато активът се отписва от данъчния амортизационен план (ДАПл), при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2 от ЗКПО);

Изключенията, при които не се прилагат ал. 1 и ал. 2 са посочени в чл. 66, ал. 3 от ЗКПО.

Следва да се отбележи, че въпреки че МСС не предвижда водене на САПл, за данъчни цели трябва да се извършат необходимите преобразувания на счетоводния финансов резултат, в случаите когато същият е бил засегнат от отчитането на приход или разход, свързан със съответния данъчен амортизируем актив. Освен това, тъй като понятията "счетоводен амортизационен план", "отписване на актив от счетоводен амортизационен план" и "отписване на актив за счетоводни цели" не са дефинирани в ЗКПО, те следва да се прилагат съгласно смисъла им, вложен в разпоредбите на счетоводното законодателство.

По четвърти въпрос:

С направената непарична вноска се увеличава капиталът на приемащото предприятие от една страна и стойността на дълготрайните материални активи. Завеждането на дълготраен материален актив в предприятието за данъчни цели се извършва като се вземат предвид разпоредбите на чл. 50 от ЗКПО. В тази разпоредба е дадено определение на данъчни дълготрайни материални активи, което препраща към НСС, но по същност и съдържание няма разлика в разбирането за дълготраен амортизируем актив по НСС и МСС.

За предприятия, прилагащи като счетоводна база МСС, счетоводното третиране на дълготрайни материални активи попада в обхвата на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения.Съгласно определението, дадено в § 6 от същия стандарт, имоти, машини и съоръжения са материални активи, които се държат от предприятието, за да се използват за производство или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели, и се очаква да бъдат използвани през повече от един период.

Предприятията признават имот, машина или съоръжение, когато едновременно са изпълнени условията за възможността от бъдещи икономически изгоди, свързани с актива и цената му на придобиване да може да бъде надеждно оценена.

Всеки дълготраен материален актив, който отговаря на критериите за признаване, се оценява по цена на придобиване, която включва разходите, направени първоначално за придобиване или създаване на актива (включително митата и невъзстановимите данъци върху покупката, след приспадане на всички търговски отстъпки), разходите, които пряко се отнасят към привеждането на актива в състояние, необходимо за неговата експлоатация, и приблизителната оценка на разходите за демонтаж и преместване на актива, които предприятието е поело при придобиването му. Признаването на разходи в балансовата стойност на актив от имоти, машини и съоръжения се преустановява, когато активът е на местоположението и в състоянието, необходими за неговата експлоатация по начина, предвиден от ръководството. Цената на придобиване на актив, изграден по стопански начин, се определя като се следват същите принципи, както за придобит актив (§16 "Компоненти на цената на придобиване" от МСС 16).

Данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. Данъчните амортизируеми активи се завеждат в данъчния амортизационен пран по данъчната им амортизируема стойност. Съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗКПО това е историческата цена на актива, намалена с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.

Като се има предвид, че прилагането на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство, в данъчния закон се използват множество счетоводни понятия, които ако не са специално дефинирани за целите на този закон, следва да се разбират в смисъла им, вложен в счетоводното законодателство. С оглед на това следва да се посочи, че понятието "историческа цена" не се съдържа в действащия от 01.01.2016 г. Закон за счетоводството (ЗСч), за разлика от отменения ЗСч, действащ от 01.01.2002 г. до 31.12.2015 г., но предвид това, че това понятие фигурира в действащите НСС, както и че ЗКПО е приет по време на действието на отменения ЗСч, то следва да се разбира в смисъла му, вложен в чл. 13, ал. 2 от ЗСч (отм.), а именно историческа цена е цената на придобиване, себестойността или справедливата цена.

Както е отбелязано по-горе в отговора на първи и втори въпрос, при апорта една и съща сума определя стойността на придобиване на инвестицията при вносителя и на придобитото имущество при приобретателя, като това е справедливата стойност. Доколкото в конкретния случай получените от инвеститора дялове са в размер на оценката на апортираните активи, установена от вещите лица по чл. 72 от ТЗ, може да се каже, че тази оценка се явява справедлива стойност на инвестицията при вносителя, съответно справедлива стойност на придобитото имущество при приобретателя.

Следователно в описания случай дълготрайните материални активи, получени в резултат на апортната вноска, се завеждат вданъчния амортизационен план по тяхната историческа цена, която в случая е справедливата цена/стойност, увеличена с всички преки разходи, които са необходими за привеждане на активите в работно състояние и в съответствие с предназначението им.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЛЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/