НАП: Определяне на мястото на изпълнение и данъчното третиране по ЗДДС и ЗКПО на доставки на електрическа енергия при регистрация по ДДС в друга държава членка

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"П" ЕАД е със седалище и адрес на управление в гр. София и осъществява търговия с електрическа енергия, включително набавяне на първична енергия и нейни деривати. За тази дейност "П" ЕАД има издадена лицензия от Държавната комисия за енергийно и водно регулиране, понастоящем Комисия за енергийно и водно регулиране (КЕВР). "П" ЕАД е регистрирано по ЗДДС лице.

За да осъществява сделки по покупка и продажба на електрическа енергия в Гърция и съгласно местното законодателство там, "П" ЕАД има ДДС регистрация в Гърция. Дружеството няма място на стопанска дейност в Гърция.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Как следва да се третира покупката и продажбата на електрическа енергия на територията на страната с гръцкия ДДС номер на дружеството?

Въпрос 2: Възниква ли риск в случай, че дружеството извършва доставки с гръцкия си ДДС номер на територията на страната?

Въпрос 3: Подлежат ли на облагане, съгласно ЗКПО, сделките (покупки и продажби) на електрическа енергия в България с гръцкия ДДС номер на "П" ЕАД?

Въпрос 4: При извършване на доставки на територията на страната под гръцкия ДДС номер възниква ли задължение за регистрация по ЗДДС?

Въпрос 5: Възможно ли е да се осъществяват покупки на електрическа енергия в България с гръцкия ДДС номер на дружеството, а продажбата да се осъществи под българския ДДС номер на лице, установено в Унгария?

Въпрос 6: При какви условия е възможно да се осъществят изложените сделки?

По ЗДДС

Съгласно чл. 5, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС стока по смисъла на закона е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, с изключение на парите в обръщение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Мястото на изпълнение при доставка на електрическа енергия се определя по чл. 19 от ЗДДС, както следва:

• т. 1 - мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;
• т. 2 - мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;
• т. 3 - мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.

Съгласно § 1, т. 27 от ДР на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.

Според практиката на Съда на Европейския съюз (дела С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) под понятието "постоянен обект" следва да се разбира дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги. За да бъде определен като постоянен, конкретен обект трябва да отговаря на изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

Съгласно чл. 19, т. 1 от ЗДДС, който въвежда критерии към получателя на доставката по отношение на седалище или постоянен обект, постоянен адрес или обичайно пребиваване, и доколкото дружеството няма клон на територията на Гърция, следва да се има предвид, че сама по себе си регистрацията за целите на ДДС на територията на друга държава членка не води до извод за наличие на място на стопанска дейност на територията на тази държава членка.

В конкретния случай, съгласно цитираните разпоредби и изложеното в запитването, дружеството извършва доставки на електрическа енергия в качеството на търговец по смисъла на ЗДДС. С оглед липсата на седалище или постоянен обект, постоянен адрес или обичайно пребиваване в Гърция, независимо от предоставянето на ДДС номер, издаден от Гърция, доставката на електрическа енергия е с място на изпълнение на територията на страната и доставчикът следва да начисли 20% данък.

Извод: Покупките и продажбите на електрическа енергия, извършвани от "П" ЕАД с използване на гръцкия ДДС номер, при липса на място на стопанска дейност в Гърция, имат място на изпълнение в България и подлежат на облагане с 20% ДДС в страната.

В случай че дружеството извършва доставки към свой постоянен обект в Гърция и обратно, следва да се имат предвид изричните разпоредби на чл. 7, ал. 5, т. 5 от ЗДДС (съответно чл. 13, ал. 4, т. 5 от ЗДДС), според които тези доставки не се определят като вътреобщностни доставки (ВОД), респективно като вътреобщностни придобивания (ВОП), а за тях се прилагат правилата на чл. 19, т. 1 от ЗДДС.

Извод: Доставките между "П" ЕАД и негов постоянен обект в Гърция не се третират като ВОД/ВОП, а се облагат по правилата за място на изпълнение по чл. 19, т. 1 от ЗДДС.

В случай че дружеството извършва доставка на електрическа енергия с получатели - данъчно задължени лица с регистрация за целите на ДДС, установени в друга държава членка, или лица, установени извън ЕС, мястото на изпълнение на тези доставки съгласно чл. 19, т. 1 от ЗДДС ще е извън територията на страната и по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за доставчика не възниква задължение да начислява данък.

Извод: При доставки на електрическа енергия към данъчно задължени лица, установени в други държави членки или извън ЕС, мястото на изпълнение е извън България и "П" ЕАД не начислява ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Относно условията, лицензията и правилата за търговия, при които следва да се осъществяват сделките с електрическа енергия на територията на страната, компетентна е КЕВР.

Извод: Въпросите за лицензионните и регулаторни условия за търговия с електрическа енергия в България се решават от КЕВР, а не по реда на ЗДДС.

По ЗКПО

От съдържанието на запитването е видно, че "П" ЕАД развива дейност в чужбина, конкретно в Гърция. В случай че гръцкото законодателство изисква регистрация на място на стопанска дейност (офис, обект и т.н.), посредством което дружеството извършва стопанската си дейност в другата държава, реализацията и разчитането на тази дейност се извършват съгласно изискванията на местното законодателство.

Общото правило по чл. 3 от ЗКПО изисква местните юридически лица, т.е. тези, учредени съгласно българското законодателство и вписани в български регистър, да се облагат с данъци за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина по реда на ЗКПО.

Изискванията на българското законодателство относно облагането на място на стопанска дейност, регистрирано от българско юридическо лице извън територията на страната, се съдържат в глава III "Международно облагане" от ЗКПО.

Съгласно чл. 13 от ЗКПО приоритетно се прилагат международните договори, каквито са и Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите в този закон.

В СИДДО между Република България и Република Гърция (ратифицирана - ДВ, бр. 108 от 2000 г., обнародвана - ДВ, бр. 33 от 2002 г., в сила от 22.01.2002 г.) по отношение на печалбата, реализирана чрез място на стопанска дейност, е договорен методът "освобождаване с прогресия" за избягване на двойното данъчно облагане.

Прилагането на този метод изисква от общия данъчен финансов резултат на дружеството да се приспадне данъчният финансов резултат (формиран съгласно ЗКПО) за дейността чрез мястото на стопанска дейност в Гърция.

Избягването на двойно данъчно облагане се извършва от данъчно задълженото лице чрез подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.

Извод: Ако "П" ЕАД има място на стопанска дейност в Гърция, печалбата от това място се изключва от общия данъчен финансов резултат по метода "освобождаване с прогресия" съгласно СИДДО България - Гърция и чл. 13 от ЗКПО, чрез отразяване в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.

В случай че "П" ЕАД не е формирало място на стопанска дейност в Гърция, резултатите от дейността на дружеството, включително осъществяването на сделки с електрическа енергия както в България, така и в чужбина, подлежат на облагане по общия ред на ЗКПО.

Извод: Ако "П" ЕАД няма място на стопанска дейност в Гърция, всички резултати от дейността му, включително сделките с електрическа енергия в България и в чужбина (вкл. с гръцкия ДДС номер), се облагат по общия ред на ЗКПО в България.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.

Извод: Отговорите са дадени на принципно ниво, като са основани единствено на описаните в запитването факти.