НАП: Прилагане на специалния режим за туристически агенти по чл. 136 ЗДДС при продажба на самолетни билети като посредник

Изх. № М-24-36-53

Дата: 11. 10. 2022 год.

ЗДДС, чл. 12;

ЗДДС, чл. 26, ал. 2, изречение първо;

ЗДДС, чл. 29;

ЗДДС, чл. 36, ал. 1;

ЗДДС, чл. 96;

ЗДДС, чл. 113;

ЗДДС, чл. 136, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 54, ал. 2.

ОТНОСНО:прилагане начл. 136 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ............... г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството възнамерява да се регистрира като туристически агент и IАТА агент и към момента не е регистрирано по ЗДДС. Възнамерява да извършва продажба на самолетни билети във връзка с международен транспорт на пътници. При продажбата на билет цената ще има два компонента:

1. Стойността (доставната цена) на билета, на която дружеството ще закупува с протокол или друг документ от друг туристически агент или авиокомпания без да има договорни отношения между страните, и

2. Такса за обслужване (комисионна) за продажбата на самолетния билет, която представлява възнаграждение за направена резервация и издаване на билета, която ще се плаща от крайния клиент (физическо или юридическо лице) и представлява приход за дружеството.

В тази връзка е поставяте следните въпроси:

1. Допустимо ли е за продажбата на самолетния билет, а не за таксата за обслужване да се издава протокол, а за таксата за обслужване (комисионната) фактура?

2. Допустим ли е подходътда се издаде само фактура, в която да се включи както таксата за обслужване (комисионна), така и стойността на самолетния билет?

З. Допустим ли е подходът да се издаде само фактура, в която на един ред да се впише "Продажба на самолетен билет" с обща сума, която включва таксата обслужване (комисионната) и стойността на самолетния билет? Стойността на самолетния билет е ясно разграничима от съответния разходен документ за покупката му.

4. И в трите случая как ще се формира облагаемият оборот за регистрация по ЗДДС - стойността на самия самолетен билет ще участва ли при формирането му или за облагаем оборот следва да се следи само стойността на възнаграждението (комисионната) за оказаната посредническа услуга по продажбата на самолетни билети?

Hа основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (НАП), въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по поставените въпроси изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос:

В случая, изложен в запитването, считам, че дружеството извършва продажбата на самолетни билети от чуждо име и за чужда сметка. Съгласно чл. 306, пар. 1, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, който е транспониран в чл. 136, ал. 3 от ЗДДС,специалният режим за туристически агенти не се прилага по отношение на туристически агенти, когато те действат само като посредници и за които се прилага от чл. 79, първа алинея, б. "в" от същата директива за целите на изчисляването на данъчната основа. В този смисъл за извършваните от дружеството доставки, свързани с продажбата на самолетни билети, специалният режим за туристически агенти не се прилага (виж и решение на Съда на Европейския съюз по делото C-163/91 - Van Ginkel, т. 21).

Когато лице действа от чуждо име и за чужда сметка, за целите на ЗДДС, са налице две доставки:

- между доверителя и третото лице,

- между посредника (довереника) и доверителя.

В тази ситуация сумата, която заплаща третото лице на дружеството (посредника/довереника) за доставната стойност на самолетни билети, не е възнаграждение по доставка, извършена от същото. Тази сума е дължима за доставката, по която доставчик е авиокомпанията и същата следва да документира тази доставка по реда на чл. 113 от ЗДДС. Между дружеството (посредника/довереника) и доверителя е налице доставка на посредническа услуга, по която изпълнител е дружеството, а получател - доверителят. Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 2, изр. първо от ЗДДС на тази услуга е комисионното възнаграждение.

Предвид изложеното, дружеството не следва да издава данъчен документ за извършената продажба на самолетни билети, съответно доставката не се отразява в дневника за продажбите и справка-декларацията на същото. В тази връзка е допустимо за продажбата на самия самолетен билет за стойността само на самолетния билет да се издава протокол или друг документ с реквизитите по чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството, а за комисионното възнаграждение (таксата за обслужване) да се издава фактура.

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Предвид гореизложеното, в случай че получател по доставката на посредническата услуга е данъчно задължено лице, което е установено на територията на друга държава членка или трета страна, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, във връзка с което за нея доставчикът не начислява данък върху добавената стойност.

В случай че получател по доставката на посредническата услуга е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната, като данъкът върху добавената стойност за доставката на основание чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 36, ал. 1 от ЗДДС изисквания. Съгласно тази разпоредба нулева ставка на данъка върху добавената стойност се прилага за доставката на услуги, предоставени от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато са свързани с доставките по глава трета от същия закон.

Глава трета, и по-конкретно чл. 29, ал. 1 от ЗДДС, определя като облагаема доставка с нулева ставка на данъка услугата по международен транспорт на пътници, когато превозът им се извършва:

1. от място на територията на страната до място извън територията на страната или,

2. от място извън страната до място на територията на страната, или

3. между две места на територията на страната, когато е част от превоз по т. 1 и 2.

При условие, че дружеството извършва продажба на самолетни билети във връзка с международен транспорт на пътници по чл. 29, ал. 1 от ЗДДС от чуждо име и за чужда сметка и същата е с място на изпълнение на територията на страната, то същото извършва доставка на посредническа услуга, за която е приложима разпоредбата на чл. 36, ал. 1 от същия закон. В този случай като основание за неначисляване на данък във фактурата следва да се посочи разпоредбата на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС.

Документите, доказващи доставките по чл. 36. ал. 1 от ЗДДС, са регламентирани с текстовете на чл. 37 от ППЗДДС. Доставчик, който не може да удостовери с посочените в ППЗДДС документи оказаната във връзка с международен транспорт на пътници по чл. 29, ал. 1 от ЗДДС посредническа услуга, следва да облага доставката с 20 на сто ставка на данъка.

Когато получател по доставката на посредническата услуга е данъчно незадължено лице, е приложима разпоредбата на чл. 23 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице, предоставена на данъчно незадължено лице, е мястото, където е основната доставка, във връзка с която е оказано посредничеството. Когато място на изпълнение на доставката на посредническата услуга е на територията на страната на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, дружеството е лице-платец на данъка върху добавената стойност. По отношение на приложимата ставка на данъка върху добавената стойност за тази доставка, когато същата е с място на изпълнение на територията на страната, е приложимо изложеното по-горе относно доставката на посредническата услуга, когато получател по нея е данъчно задължено лице.

Когато доставката на посредническата услуга е с място на изпълнение на територията на страната, датата на възникване на данъчното й събитие и данъчната й основа се определят по общите правила на ЗДДС. Съгласно чл. 26, ал. 2, изр. първо от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В този смисъл данъчната основа на доставката, извършвана от дружеството, на посредническа услуга във връзка с продажбата на самолетните билети, е стойността на възнаграждението (комисионната) за извършените от него посреднически услуги.

Когато получател на доставката на посредническата услуга, която е с място на изпълнение на територията на страната, е данъчно незадължено физическо, лице може да не се издава фактура, тъй като е приложим чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Когато получател на доставката на посредническата услуга, която е с място на изпълнение на територията на страната, е данъчно задължено лице, дружеството на основание чл. 113, ал. 1 и 5 от ЗДДС е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка или при получаване на авансово плащане преди това не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.

По четвърти въпрос:

Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Съгласно изречение второ на същата норма, когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Облагаемият оборот за целите на регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 96, ал. 2 от същия закон, е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС

При определяне на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС дружеството следва да включи данъчните основи на облагаемите на извършените от него доставки на посреднически услуги (т.е. стойността на възнаграждението (комисионната) за извършените от него посреднически услуги по продажбата на самолетни билети).

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/БОРИС МИХАЙЛОВ/