НАП: Място на изпълнение и данъчно третиране по ЗДДС на комисионни, софтуерни и консултантски услуги към данъчно задължено лице от трета държава

Изх. №53-00-195

02.10.2023г.

ЗДДС - чл.127

ЗДДС - чл.21, ал.1 и ал.2

ЗДДС - чл.82, ал.2, т.3

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с №53-00-195/14.09.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

А(БГ) възнамерява да влезе в договорни (комисионни) отношения с технологична компания (данъчно задължено лице на САЩ (Б(САЩ)), която посредством своя информационна платформа предоставя в световен мащаб на търговци, приемащи безкасови плащания с банкови карти, комплексни услуги по уреждане на сигнали за спорни транзакции с банкови карти (Услуги по уреждане на сигнали). При предоставянето на услугите по уреждане на сигнали Б(САЩ) внедрява в платформата си подбрани информационни технологии (инструменти) на водещи доставчици, които надгражда със свои функционалности и други услуги към търговците, т.е. добавя стойност към услугите, получени от доставчиците.

По силата на възмезден комисионен договор Б(САЩ) ще възложи на А(БГ) да сключи от свое име, но за сметка на Б(САЩ), договор за дистрибуция с добавена стойност с компанията - майка на глобална технологична икономическа група за безкасово плащане с банкови карти (данъчно задължено лице на държава-членка на ЕС (В(ЕС)), която икономическа група наред с основната си дейност по предоставяне на услуги за разплащане с банкови карти, предоставя на търговци и услуги по уреждане на сигнали. Дружество В(ЕС) предлага на пазара чрез своя дъщерна технологична компания (местно лице на трета държава - Канада (Г(Канада)). Търговците могат да получат достъп до тези услуги, било директно от компании от икономическата група на дружество В(ЕС), било чрез дистрибутори, каквото е дружество Б(САЩ), които добавят стойност като ги включват в свои по-комплексни услуга към търговците.

Икономическата изгода за А(БГ) е в комисионното възнаграждение, определено в процентно изражение, както и в предоствяните на Б(САЩ), отделно от изложеното комисионерство, софтуерни и консултантски услуги, свързани с дейността на Б(САЩ) по разрешаване на сигналите с плащанията към търговците.

Описание на услугите по уреждане на сигнали

В(ЕС) управлява, в т.ч. чрез компании от своята икономическа група, информационна система (вкл. уеб базирано софтуерно приложение - портал), която представлява инструмент за сътрудничество между търговци, приемащи плащания с банкови карти, купувачи - картодържатели и банки - издатели на банкови карти (Системата за сигнали), посредством която се споделят в почти реално време данни за измами и спорове с цел намаляване необходимост от възстановяване на плащания, извършени чрез банкови карти. За целта, в Системата за сигнали се регистрират както банките-издатели, така и търговците. Маркетинговата концепция на В(ЕС) предвижда Системата за сигнали да може да се интегрира/съвместява с информационни технологии на други лица - дистрибутори, които посредством собствените си технологии да предоставят достъп на търговците до предимствата на Системата за сигнали, при ясно обозначаване (брандиране) търговската марка на Системата за сигнали.

Б(САЩ) посредством своя собствена платформа (софтуерно приложение) предоставя на търговци, приемащи плащания с банкови карти, комплексни услуги по избягване на спорове, респ. за уреждане на сигнали по оспорване на направени транзакции, с цел избягване или намаляване необходимостта от възстановяване на плащания и пр. При предоставянето на услугите се комбинират подбрани от Б(САЩ) информационни технологии (инструменти) на водещи доставчици, в т.ч. Системата за сигнали на икономическата група на В(ЕС), както и разработени от него, респ. по негово възлагане информационни технологии, такива като автоматизирано признаване на сигнали, вкл. с възможност за автоматизирано плащане по тях, съдействие на търговците и др.

Отношенията между Б(САЩ) и търговците по предоставяне на посочените комплексни услуги (в т.ч. услугите по уреждане на сигнали) се уреждат с отделни договори. А(БГ) няма да е страна по тези договори и няма да влиза в преки договорни отношения с търговците. Когато търговците сключат договор с Б(САЩ), последното въвежда техните данни в Системата за сигнали, като в системата се обозначава, че тези търговци са включени именно от Б(САЩ).

Кратко описание на процеса по генериране и разрешаване на сигнали

В случаи на транзакции към търговци, извършени чрез банкови карти, които са били оспорени от картодържателя, когато напр. транзакцията е дублирана, извършена е без негово/нейно съгласие и др., картодържателите (1) се обръщат/сигнализират към банката-издател на картата; (2) банката-издател от своя страна генерира сигнал в Системата за сигнали на икономическата група на дружество В(ЕС) чрез създаденото за целта софтуерно приложение. В това приложение банките въвеждат обща информация във връзка с извършената транзакция (номер на карта/сметка; стойност на транзакцията, тип транзакция и т.н.); (3) впоследствие, в зависимост от това дали търговците са включени в системата лично или чрез дистрибутор полученият в системата на икономическата група на дружество В(ЕС) сигнал се предава било на търговеца, било на дистрибутора, като в случай че дистрибуторът е дружество Б(САЩ), това става чрез защитен електронен API канал (сървър на сървър) към платформата на Б(САЩ), а от там (4) сигналът достига към търговеца, получил спорната транзакция; (5) търговецът разполага с определено време, в което може да приема сигнала за разрешаване, в противен случай Системата за сигнали връща към банката издател информация, че сигналът не е приет и банката издател задейства процедура по възстановяване на плащане.

Процедурата по възстановяване на плащане по принцип е нежелана от всички участващи в транзакцията лица - картодържателя, търговеца, банката издател на картата, банката получател на сумата по транзакцията, тъй като тази процедура отнема много време (месец и повече) и значителни разноски (могат да надхвърлят 500 щ.д.), зависимост от тарифите на банките, вкл. разноски за арбитраж, които разноски в крайна сметка се понасят от една от двете страни по транзакцията - картодържателя и/или банката издател на картата, респ. търговеца и/или банката получател на плащането. Същевременно, процедурата по разрешаване на сигнали отнема значително по-кратко време (няколко дни) и значително по-малко разходи (приблизително 20 щ.д.). Търговците имат интерес да достъпват услугите по разрешаване на спорове на Системата за сигнали чрез платформата на дружество Б(САЩ), защото така получават по-добра цена, поради по-големия обем сигнали, които Б(САЩ) обработва, респ. по-добрата цена, която то като дистрибутор получава от икономическата група на дружество В(ЕС), а също и защото в тази цена се включват допълнителните услуги (т.е. добавената стойност) на Б(САЩ).

Например: Картодържател подава оплакване до банката си издател за извършено плащане с открадната карта. Банката генерира сигнал в Системата за сигнали на икономическата група на дружество в, който достига до търговеца чрез платформата на Б(САЩ). Тъй като търговецът е уговорил с Б(САЩ) настройки, при които сигнали, получавани от тази конкретно банка-издател да бъдат автоматично приемани (опция на платформата, която не съществува в системата за сигнали), а така също и настройки за плащане на приетите сигнали чрез използваната от него система за разплащане (също опция на платформата, която не съществува в системата за сигнали), то няма да се инициира производство по възстановяване на плащане.

Процесът на разрешаване на сигнал означава идентифициране на транзакцията, съответстваща на сигнала, в платежната система на търговеца и предприемане на действия за избягване стартиране от банката-издател на процедура по възстановяване на плащане, такива като доброволно и незабавно възстановяване от търговеца на сумата по транзакцията, спиране на доставката, закриване на профил на потребителя, потвърждаване валидността на доставката от картодържателя и пр. В момента, в който търговец, който е въведен в системата за сигнали на икономическата група на дружество В, лично или чрез Б(САЩ) като негов представител, приеме генерираният от банката-издател сигнал, този сигнал се насочва за фактуриране по договора за дистрибуция, т.е. за фактуриране от В(ЕС) към А(БГ).

По подробно за договора за дистрибуция с добавена стойност

Страни по договора са: В(ЕС) - доставчик на услугите по уреждане на сигнали и А(БГ) - дистрибутор на услугите.

Доставчикът на услугите по договора е наясно, че А(БГ) действа от свое име, но като комисионер, т.е. за сметка на Б(САЩ).

Предмет на договора: Доставчикът на услугите възлага на А(БГ) да предлага на търговци, неизключително, услугите по уреждане на сигнали в съответствие с условията на договора и правилата за ползване на системата за сигнали.

Задължения на доставчика на услугите

Когато участващият издател предостави на доставчика на услугите информация за потвърдена оспорена транзакция и/или транзакция, която не е предмет на иск за измама, доставчикът на услугите ще предаде информацията на дистрибутора.

Доставчикът на услугите ще работи с дистрибутора за разработването и поддръжката на ефективни способи, с които дистрибуторът да комуникира информация относно резултата към доставчика на услугите. Когато е възможно и по преценка на доставчика на услугите, същото може да предостави информацията относно резултата на участващия издател.

Задължения на дистрибутора А(БГ)

Дистрибуторът ще работи за и ще подпомогне доставчика на услугите за увеличаване броя на търговците; ще предостави свое приложение/платформа/интерфейс или интерактивен механизъм за търговците да могат да се ползват от услугите; алтернативно, то може да използва стандартния уеб портал на доставчика на услугите; ще оказва съдействие на търговците във връзка с услугите; ще следва стриктно условията на правилата на системата за сигнали, както би могла да бъде изменяна във времето.

Дистрибуторът ще е отговорен за маркетирането, продажбата и таксуването на търговците.

Възнаграждения към доставчика на услугите

Дистрибуторът ще заплаща на доставчика на услугите възнаграждение (цена), на месечна база, за всеки обработен чрез системата за сигнали сигнал към търговец, регистриран в системата за сигнали чрез дистрибутора, като дистрибуторът се ангажира с месечен минимум от сигнали (очаквано 2500/месец). Цените са диференцирани:

(а) стандартни цени зависимост от обема на обработените сигнали (с повишаване броя на сигналите намалява единичната цена, напр. до 2500 сигнала една цена, от 2501 до 5000 сигнала по-ниска цена и т.н.);

(б) нестандартни цени за "Изключени търговци", без значение от обема, чийто размер да бъдат индивидуално определен в договора.

Двете страни са се съгласили, че дистрибуторът не е "обработващ" сигнала, т.е. не представлява търговеца в процеса по разрешаване на сигнала.

Дружество В(ЕС) е страна по договора и издател на фактурите, но е възможно Дружество В(ЕС) да овласти своето дъщерно Дружество Г(Канада), което доставя компоненти за технологията на Системата за Сигнали, да снабдява Дружество А(БГ) със съпътстващ фактурите документ, съдържащ по-подробната информация за сигналите включени в съответната фактура (аналогично на опаковъчен лист (packing list) при доставката на стоки).

По подробно за комисионния договор

Страни по договора са: Б(САЩ) - доверител/комитент и А(БГ) - довереник/комисионер.

Предмет: Б(САЩ) възлага срещу възнаграждение на А(БГ) да сключи с доставчика на услугите В(ЕС) от свое име, но за сметка на Б(САЩ) договор за дистрибуция с добавена стойност. В отношенията с доставчика на услугите, А(БГ) ще се счита получател на услугите по разрешаване на сигнали, но във вътрешните отношения между Б(САЩ) и А(БГ) получател на услугите ще се счита Б(САЩ), което от своя страна дистрибутира тези услуги към търговците, с които Б(САЩ) има сключени договори.

Фактуриране и Възнаграждение

А(БГ) ще издава месечни фактури към Б(САЩ), в които ще бъде посочвана стойността на услугите за разрешаване на спорове по издадените към А(БГ) фактури по договора за дистрибуция с доставчика на услугите, а на отделен ред ще бъде посочвана стойността на възнаграждението (комисиона), дължимо на А(БГ) като комисионер, в определен между страните процент от стойността на фактурираните услуги (напр. 3%).

Пояснено е, че договорните отношения между А(БГ) и Б(САЩ) ще се допълнят (отделно от комисионния договор) от правоотношение по възмездна доставка от А(БГ) на информационни технологии и консултантски услуги, извършвани от служители и/или подизпълнители на А(БГ), които не са обект на запитването.

Във връзка сизложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Ще намери ли приложение разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС и в тази връзка ще се счита ли, че А(БГ) е получател на услугите по уреждане на сигнали по фактурите, издадени от В(ЕС)?

2. Като получател на услугите, А(БГ) задължено ли е да начислява ДДС с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 2 от ЗДДС ?

3. Ще има ли право на данъчен кредит за размера на ДДС, който А(БГ) ще начислява с протокола по чл. 117 ЗДДС за услугите по фактурите, издадени от В(ЕС)?

4. Биха ли били налице ограничения на правото на приспадане на данъчен кредит, в частност чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС?

5. В случай, че В(ЕС) е страна по дистрибуторския договор и издател на фактурите, документално обосновава ли се доставката на услугите по съответна фактура с документ, съдържащ подробно описание на услугите, издаден от Г(Канада), изрично овластено за това в договора за дистрибуция?

6. Коректно ли ще е фактуриране от А(БГ) към Б(САЩ), без ДДС на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, при което получените услуги по фактурите на В(ЕС) се префактурират по себестойност, а на отделен ред се начислява комисионно възнаграждение, определено като процент от общата стойност на префактурираните услуги?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По въпроси 1, 2, 5 и 6:

Видно от изложената фактическа обстановка А(БГ) действа в условията на т.нар. косвено представителство. В тези случаи по силата на правната фикция, установена с разпоредбите на чл. 127 от ЗДДС, за целите на облагането с ДДС се счита, че дружеството е получило и предоставило на доверителя си услугите, предмет на доставките.

Съгласно чл. 127, ал. 2 от ЗДДС са налице две доставки:

т. 1 - доставка между комисионера/довереника и третото лице (в случая доставката между А(БГ) и В(ЕС). Датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на закона;

т. 2 - доставка на услугата, предмет на доставката по т. 1, между комитента/доверителя и комисионера/довереника (в случая доставката между Б(САЩ) и А(БГ)). Когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с покупка (какъвто е конкретния случай), датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-ранна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, а данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа на доставката по т. 1, увеличена с възнаграждението на комисионера/довереника (буква "б" от чл. 127, ал. 2, т. 2 на закона).

За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС (чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) в зависимост от това какъв е статутът на получателя - данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

При определяне статута на получателя, следва да бъде съобразен чл. 18 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011наСъвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност(Регламент (ЕС) №282/2011), където са посочени доказателтвата, с които трябва да се снабди доставчика с цел установяване на статута на получателя.

Доколкото в случая, може да се направи обосновано предположение, че страните по веригата доставки са данъчно задължени лица е приложима нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице (какъвто е конкретния случай), е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В конкретния случай, доставката между В(ЕС) и А(БГ) (съгласно чл. 127, ал. 2, т. 1 от ЗДДС), е с място на изпълнение на територията на страната - където е установен получателят А(БГ). Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката на услуга е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.

Облагаема с ДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго (чл. 12 от ЗДДС).

Доколкото визираните в запитването услуги по разрешаване на сигнали не попадат в изрично регламентираните хипотези на освободени доставки по глава 4 от ЗДДС, българското дружество следва да третира доставката, като облагаема със ставка 20%. За него възниква задължение да начисли ДДС съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС като издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от закона за този данъчен период и посочи протокола в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

Протоколът се отразява както в дневника за продажбите в колона № 23 на Приложение №10 към чл. 113, ал. 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), така и в дневника за покупките, в колони № 9, 10, 11, 12 и 13 на Приложение №11 към чл. 113, ал. 3 от ППЗДДС в зависимост от това дали не/е налице право на данъчен кредит (пълен или частичен). Протоколът следва да съдържа реквизитите регламентирани в чл. 117, ал. 2 от ЗДДС.

Освен фактурата издадена от доставчика и протоколът по чл. 117 от ЗДДС в закона и правилника за неговото прилагане не са регламентирани други документи, с които лицата следва да разполагат, за да докажат изпълнението на доставката. С оглед разпоредбата на чл. 123 от ЗДДС данъчно задължените лица са длъжни да поддържат достатъчно подробна документация, която да позволява установяването на техните задължения. Допустими са всички относими доказателства, въз основа на които да се направи обоснована преценка относно вида и характера на услугите, тяхното изпълнение и връзката им с независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.

Доставката между А(БГ) и Б(САЩ) (съгласно чл. 127, ал. 2, т. 2 от ЗДДС) е с място на изпълнение извън територията на страната - където е установен получателят Б(САЩ). За същата не следва да начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. За документирането на тази доставка се прилагат общите законови разпоредби (чл. 114, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС относно реквизитите на фактурата). Считам за допустимо издаването на една фактура, в която да бъдат посочени данъчнине основи на услугите по уреждане на сигнали и комисионното възнаграждение.

По въпроси 3 и 4:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Регистрирано лице има право на данъчен кредит за изискуемия от него данък като платец по глава осма " Начисляване и внасяне на данъка" от ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка (чл. 68, ал. 1 от ЗДДС).

По силата на чл. 69, ал. 1 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма. Съгласно чл. 71, т. 2 от ЗДДС, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е издало протокол по чл. 117 и е спазило изискванията на чл. 86 - в случаите, когато данъкът е изискуем от получателя като платец по чл. 82 от ЗДДС.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените услуги, описани в запитването да се използват за последващи облагаеми доставки. Съгласно чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.

Предвид гореизложеното следва, че за услугите получени от В(ЕС) за А(БГ) в качеството на комисионер на Б(САЩ) е налице право на данъчен кредит, доколкото същите са за нуждите на облагаемата независима икономическа дейност на лицето (с място на изпълнение извън територията на страната) и не попадат в ограниченията предвидени в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.