Изх. № 20-00-340
26.07.2022г.
ЗДДС - чл. 26, ал. 2, чл. 113, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Агенцията е регистрирана по реда на ЗДДС. Тя е възложител по договор за извършване на строително-монтажни работи (СМР)на стопанисван от нея обект. Изпълнител по договора е търговско дружество. В договора е предвидена неустойка в полза на възложителя за пълно неизпълнение или частично изпълнение на възложените дейности. Размерът на неустойката е 0.5% от цената на неизпълнените СМР за всеки ден просрочие, но не повече от 10% от стойността по договора. При наличие на основание за дължимост на неустойка агенцията издава фактура към изпълнителя, като на основание чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС не начислява ДДС върху съответната сума. Основата, върху която се изчислява размерът на дължимата неустойка е стойността на неизпълнените, съответно изпълнени със закъснение СМР, без включен ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Как следва да бъде изчисляван размерът на дължимите неустойки - върху стойността на неизпълнените СМР или върху стойността им с включен ДДС?
- Характерът на дължимата неустойка, обезщетителен или санкционен, има ли значение за начина на нейното третиране за целите на ЗДДС?
- С какъв характер са неустойките в конкретния случай?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Компетентността на НАП по разясняване на правата и задълженията на данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица произтича от разпоредбата на чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП).Видно от този и следващите текстове на закона правомощията на агенцията в този смисъл са ограничени до разясняването на данъчното и осигурителното законодателство, като разясняването и тълкуването на нормативни актове от други правни отрасли, е извън пределите на тази материална компетентност. Поради това НАП може единствено да се съобрази със съществуващите граждански или търговски правоотношения, като ги субсумира под хипотезата на съответната данъчноправна или осигурителноправна норма, но не и да дава разяснения по начина на уреждане на обществените отношения извън рамките на данъчното и осигурително законодателство. В конкретния случай базата за изчисляване на размерът на дължимата неустойка следва да се изчислява в съответствие с уговореното в сключения между страните договор.
Предвид изложеното, становище по така зададения въпрос не може да бъде изразено.
По втори въпрос:
Видно от разпоредбите на чл. 26, ал. 2, от ЗДДС характерът на дължимата неустойка е от значение за режима на нейното третиране за целите на закона, доколкото данъчната основа включва всичко, дължимо на доставчика, с изключение на неустойките и лихвите с обезщетителен характер. От тази гледна точка се различават неустойки с обезщетителен или със санкционен характер. С обезщетителен характер са тези неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна. Съгласно чл. 92 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди. Неустойките със санкционен характер, т.е. тези, които са уговорени като допълнителна санкция (в допълнение към тази, която компенсира неизпълнението на договора и представляват заместваща престация), се включват в данъчната основа, което рефлектира върху размера на дължимия данък.
По трети въпрос:
Въпросът за характера на дължимата неустойка във всеки конкретен случай е наложително да бъде обсъждан, когато следва да бъде извършена преценка дали неустойката следва да бъде третирана като елемент от дължимото на доставчика възнаграждение, т.е. с нейния размер да бъде увеличена данъчната основа на доставката, съответно да бъде начислен данък в по-голям размер. Предвид отношенията между страните по доставката това означава, че такива са случаите, в които неустойката се дължи от получателя на доставчика, например в случаите на забавено плащане за извършена работа. Този извод се налага от анализа на разпоредбите на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Предвид смисъла, вложен в тази разпоредба, се налага изводът, че конкретният случай е извън обхвата на закона, поради това че неустойката се дължи от доставчика на получателя, т.е. няма как да бъде третирана като елемент от дължимото възнаграждение по конкретната доставка. Поради това обсъждането на въпроса за характера на дължимите неустойки в този случай е безпредметно.
Независимо от липсата на зададен въпрос относно документирането на дължимите неустойки, с оглед пълнота на изложението следва да бъде отбелязано, че в случаите, визирани в запитването липсва основание за издаване на фактура. Това е така, тъй като по силата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС фактура се издава в случаите на извършена доставка или при получаване на авансово плащане. Поради това, макар и законът да не забранява издаването на фактура в тези случаи, по силата на чл. 84 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)достатъчно е плащането да бъде документирано с документ, удостоверяващ плащането - платежно нареждане или друг първичен счетоводен документ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Изложена е следната фактическа обстановка: Агенцията е регистрирана по ЗДДС и е възложител по договор за извършване на строително-монтажни работи (СМР) на стопанисван от нея обект. Изпълнител по договора е търговско дружество. В договора е предвидена неустойка в полза на възложителя при пълно или частично неизпълнение на възложените дейности. Размерът на неустойката е 0,5% от цената на неизпълнените СМР за всеки ден просрочие, но не повече от 10% от стойността по договора. При наличие на основание за дължимост на неустойка агенцията издава фактура към изпълнителя и, на основание чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС, не начислява ДДС върху съответната сума. Основата, върху която се изчислява размерът на дължимата неустойка, е стойността на неизпълнените, съответно изпълнените със закъснение СМР, без включен ДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да бъде изчисляван размерът на дължимите неустойки - върху стойността на неизпълнените СМР или върху стойността им с включен ДДС?
Въпрос 2: Характерът на дължимата неустойка, обезщетителен или санкционен, има ли значение за начина на нейното третиране за целите на ЗДДС?
Въпрос 3: С какъв характер са неустойките в конкретния случай?
По първи въпрос
Компетентността на НАП да разяснява правата и задълженията на данъкоплатците, осигурителите, осигурените и самоосигуряващите се лица произтича от чл. 3, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП. Правомощията на агенцията са ограничени до разясняване на данъчното и осигурителното законодателство. Разясняването и тълкуването на нормативни актове от други правни отрасли е извън материалната компетентност на НАП.
НАП може единствено да се съобрази със съществуващите граждански или търговски правоотношения, като ги подведе под хипотезата на съответната данъчноправна или осигурителноправна норма, но не и да дава разяснения относно начина на уреждане на обществените отношения извън рамките на данъчното и осигурителното законодателство.
В конкретния случай базата за изчисляване на размера на дължимата неустойка следва да се определя в съответствие с уговореното в сключения между страните договор.
Извод: НАП не изразява становище по въпроса дали неустойката се изчислява върху стойността на неизпълнените СМР без ДДС или с включен ДДС, тъй като това е въпрос на договорна уговорка извън компетентността на агенцията.
По втори въпрос
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС характерът на дължимата неустойка е от значение за режима на нейното третиране за целите на закона, тъй като данъчната основа включва всичко, дължимо на доставчика, с изключение на неустойките и лихвите с обезщетителен характер.
От тази гледна точка се различават неустойки с обезщетителен и неустойки със санкционен характер.
С обезщетителен характер са неустойките, които обезщетяват страната по договора, претърпяла увреждане вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна. Съгласно чл. 92 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди.
Неустойките със санкционен характер, тоест тези, които са уговорени като допълнителна санкция в допълнение към тази, която компенсира неизпълнението на договора и представляват заместваща престация, се включват в данъчната основа, което влияе върху размера на дължимия данък.
Извод: Характерът на неустойката (обезщетителен или санкционен) е релевантен за целите на ЗДДС, тъй като неустойките с обезщетителен характер се изключват от данъчната основа, а неустойките със санкционен характер се включват в нея.
По трети въпрос
Въпросът за характера на дължимата неустойка във всеки конкретен случай следва да бъде обсъждан, когато трябва да се прецени дали неустойката следва да се третира като елемент от дължимото на доставчика възнаграждение, тоест дали с нейния размер следва да се увеличи данъчната основа на доставката и съответно да се начисли данък в по-голям размер.
С оглед на отношенията между страните по доставката това се отнася до случаите, в които неустойката се дължи от получателя на доставчика, например при забавено плащане за извършена работа. Този извод произтича от анализа на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
С оглед смисъла на тази разпоредба се налага изводът, че конкретният случай е извън обхвата на закона, тъй като неустойката се дължи от доставчика на получателя и не може да бъде третирана като елемент от дължимото възнаграждение по конкретната доставка.
Поради това обсъждането на въпроса за характера на дължимите неустойки в този случай е безпредметно.
Извод: В конкретния случай, при който неустойката се дължи от доставчика на получателя, неустойката не може да се третира като част от възнаграждението по доставката и въпросът за нейния характер (обезщетителен или санкционен) не е релевантен за целите на ЗДДС.
Относно документирането на неустойките
Независимо от липсата на изрично зададен въпрос относно документирането на дължимите неустойки, се посочва, че в разглежданите случаи липсва основание за издаване на фактура. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС фактура се издава при извършена доставка или при получаване на авансово плащане.
Поради това, макар законът да не забранява издаването на фактура в тези случаи, съгласно чл. 84 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) е достатъчно плащането да бъде документирано с документ, удостоверяващ плащането - платежно нареждане или друг първичен счетоводен документ.
Извод: За дължимите неустойки в разглеждания случай не е налице задължение за издаване на фактура; достатъчно е плащането да се документира с платежно нареждане или друг първичен счетоводен документ по чл. 84 от ППЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
