НАП: Осигурителен и данъчен режим на доходи от договор за поръчка с чуждестранен възложител и възнаграждение като стажант в институция на ЕС

Изх. № М-94-А-303

Дата: 23. 06. 2021 год.

КСО, чл. 4;

КСО, чл. 4а, ал. 1;

КСО, чл. 6, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 10;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 24;

ЗДДФЛ, чл. 29;

ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 1;

ЗДДФЛ, чл. 53, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 75;

СИДДО.

Във Ваше писмо, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. ...., е изложена следната фактическа обстановка:

Работил сте по договор за поръчка с румънски възложител за периода от 26.10.2020 г. до 28.02.2021 г. Трудът е полаган на територията на България, като готовите материали са изпращани по електронен път от възложителя в Румъния. За положения труд сте получил възнаграждение в размер на 1900.00 евро през м. декември 2020 г. и 975.00 евро през м. февруари 2021 г. Първоначално Ви е удържан данък от възложителя Ви в Румъния, но впоследствие сумата е била върната от данъчната служба в Румъния и възстановена. Подали сте данъчна декларация по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2020 г. В нея е деклариран (Приложение 3) данък от доход, подлежащ на облагане по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ. Преизчислени са и здравните осигуровки в Справка за окончателния размер на осигурителния доход за 2020 г., Таблица 2, на основание чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване

От 01.03.2021г. сте на административен стаж към Европейската комисия в отдел към Генерална дирекция по образованието, младежта, спорта и културата (ЕАС) в Брюксел. Ангажиментът Ви е на пълен работен ден за периода от 01.03.2021 г. до 31.07.2021 г., по 40 часа седмично, разпределени в 5 работни дни. Възнаграждението, което ще получавате месечно, е в размер на 1229.32 евро. От тази сума автоматично ще се отчисляват 0.30 евро за задължителна застраховка злополуки и 13.13 евро за здравно осигуряване.

Стажът няма да се счита за редовна трудова заетост в Европейската комисия.

Зададени са следните въпроси:

1. По какъв начин е възможно да направя регистрация като самоосигуряващо се лице със задна дата, за да има основание да декларирам и внеса социалните си осигуровки към всички осигурителни фондове в страната за 2020 г. и 2021 г., дори това да доведе до административни отговорности във връзка с неспазването на законоустановения срок от 7 дни след започването на дейността?

2. Какъв е правилният начин за деклариране на получените доходи през 2021 г. от възложителя ми по договор за поръчка от Румъния и тези, който ще получавам от Европейската комисия, и какво е правилното основание, на което да декларирам и внеса социалните си осигуровки към всички осигурителни фондове в страната, във връзка с тях?

Предвид така изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимите нормативни разпоредби, изразявам следното становище:

По първия въпрос:

Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване (ДОО). За да възникне задължение за осигуряване е необходимо лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й. Осигурителните вноски за ДОО се дължат върху доходите от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).

С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.

Редът, по който самоосигуряващите се лица подлежат на задължително осигуряване, е регламентиран в Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (Наредбата).

Задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. На основание чл. 1, ал. 2 от Наредбата самоосигуряващите се лица имат задължение да декларират всяко започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на трудовата си дейност, за която са регистрирани, чрез подаване на декларация образец ОКд-5 до компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството.

Следователно в НАП не правите регистрация като самоосигуряващо се лице, а единствено декларирате започване на трудова дейност по реда на цитираната наредба.

НАП създава и поддържа регистър и бази данни за задължените лица. На основание чл. 82, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 82, ал. 3 от ДОПК, регистрацията се извършва чрез служебно вписване в регистъра, като данните, които се вписват за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ.

Регистрацията на лицата в Регистър БУЛСТАТ се извършва по реда на чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 3 от Закона за регистър БУЛСТАТ.

С оглед на горното не съществува правна възможност за регистрация като самоосигуряващо се лице със задна дата в НАП.

По отношение на дейността Ви като стажант към Европейската комисия, тъй като стажът Ви не се счита за редовна трудова заетост в Европейската комисия,то Вие не попадате в обхвата на схемата за здравно застраховане на ЕС (Схемата, съгласно чл. 72 от Правилника за длъжностните лица на Европейския съюз и Условията за работа на други служители на Европейския съюз, установени с Регламент (EИО, Евратом, EОВС) № 259/68 на Съвета от 29 февруари 1968 г. относно определяне на Правилника за длъжностните лица и условията за работа на други служители на Европейските общности и относно постановяване на специални мерки, временно приложими за длъжностните лица на Комисията).

В случаите, когато едно лице упражнява трудова дейност на територията само на една държава, приложение намира чл. 11, пар. 3, б. "а" от Регламент (ЕО) №883/2004на Европейския Парламент и на Съвета от 29 април 2004 година за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004). Съгласно тази разпоредба спрямо лице, осъществяващо дейност като заето или като самостоятелно заето лице в една държава членка, се прилага законодателството на тази държава членка. Следователно, при условие че извършвате трудова дейност единствено на територията на Белгия, задължителните осигурителни вноски са дължими в тази държава съгласно местното законодателство.

В случай че извършвате дейност в две и повече държави (България и Белгия) следва да уведомите за това обстоятелство компетентната институция в държавата по пребиваване.

Дефиниция на понятието "пребиваване" за целите на прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 е въведена с чл. 1(й) от него. "Пребиваване" е мястото, където лицето обичайно пребивава.

Институцията на държавата членка по пребиваване незабавно определя законодателството, приложимо спрямо съответното лице. Следствие от определяне на приложимото законодателство се определя и държавата, по чието законодателство се внасят задължителните осигурителни вноски.

Следователно при условие че пребивавате в България, следва да подадете в компетентната териториална дирекция на НАП уведомление по образец, въз основа на което ще бъде определено приложимото за Вас осигурително законодателство.

Като резултат - задължителните осигурителни вноски за цялата Ви трудова дейност на територията и на двете държави членки ще са дължими в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за Вас.

По втория въпрос:

На основание чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон (чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им. При определяне датата на придобиването на дохода се прилагат разпоредбите на чл. 11 от ЗДДФЛ, като в общия случай, доколкото не е предвидено друго в този закон, това е датата на:

- плащането - при плащане в брой;

- заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;

- получаването на престацията - за непаричен доход.

Предвид описаните в запитването Ви факти, въпросните доходи са придобити от Вас в различни данъчни години (2020 г. и 2021 г.), което следва да се има предвид при облагането и декларирането му.

Един от основните принципи, заложен в нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, е определяне на облагаемия доход и данъчната основа за всеки източник на доход поотделно. Видовете доход според източника им са класифицирани в разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като по отношение на посочените от Вас доходи е необходимо да имате предвид следното:

По отношение на доходите по договора за поръчка, сключен от възложител от Румъния

Към запитването Ви не е приложен договор, но на база описаната фактическа обстановка може да се предположи, че става въпрос за извънтрудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ. На това основание "извънтрудови правоотношения" са правоотношенията извън тези по т. 26 (трудови правоотношения), 28 (упражняване на занаят) и 29 (лица, упражняващи свободна професия), по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

Доходите по извънтрудови правоотношения попадат в обсега на доходите от друга стопанска дейност, които като вид доход са посочени в чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход в случая приложение следва да намери разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, т.е. придобитият доход се намалява с 25 на сто разходи за дейността.

Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, с предимство се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

В конкретния случай е необходимо да се има предвид сключената Спогодба между Република България и Румъния за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите(СИДДО) - обн. ДВ. бр. 64 от 16.08.2016 г. Получените от Вас доходи попадат в обхвата на чл. 7 от СИДДО "Печалби от стопанска дейност". Съгласно цитираната разпоредба доходите подлежат на данъчно облагане единствено в България, при положение че нямате определена база/място на стопанска дейност в Румъния. Следва да се има предвид, че докато ЗДДФЛ използва понятието "определена база", СИДДО с Румъния си служи с понятието "място на стопанска дейност" и за физически лица, като по същество двете понятия имат идентично съдържание и функция. Съгласно чл. 5, ал. 1 от СИДДО "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие, вкл. когато тази дейност се извършва от физическо лице.

Това понятие може да има различно съдържание съгласно румънското данъчно законодателство, но в общия случай възникването на определена база/място на стопанска дейност е задължително свързано с присъствие на място и извършване на дейност в чуждата държава. В крайна сметка, обаче, за формирането на такова място/база в Румъния приоритет имат разпоредбите на чл. 5 от СИДДО с тази държава.

Доколкото в запитването си отбелязвате, че дейността по конкретното правоотношение е извършвана на територията на България, то може да бъде направено заключението, че не е налице място на стопанска дейност в Румъния, посредством което да са реализирани въпросните доходи. При това положение придобитите от Вас доходи в изпълнение на договора за поръчка ще подлежат на облагане само в България на основание чл. 7, ал. 1 от СИДДО с Румъния, доколкото няма данни те да се квалифицират като доход, който би могъл да попадане в обхвата на някои от специалните разпоредби на СИДДО.

На основание чл. 50, ал. 1, т. 1 и чл. 53, ал. 1 от ЗДДФЛ местните физически лица, придобили доходи по извънтрудови правоотношения от източници в България и/или от чужбина, са задължени да подават годишна данъчна декларация в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода. При откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения след този срок данъчно задължените лица имат право, еднократно в срок до 30 септември на годината, следваща годината на придобиване на дохода, да правят промени чрез подаване на нова декларация.

Доходите по извънтрудови правоотношения, в т.ч. тези придобити от местни физически лица от източници в чужбина, се декларират в Приложение № 3 доходи от друга стопанска дейност (образец 2031) към годишната данъчна декларация, като това е пояснено и в забележките към Част І на образеца.

По отношение на доходите от административен стаж в Европейската комисия

Два пъти годишно Европейската комисия предлага на завършилите висше образование от ЕС възможност да участват в платени административни стажове или стажове по писмен превод за срок от пет месеца, като стажовете започват на 1 март или 1 октомври. Естеството на работата на стажанта зависи от това в коя служба е назначен. Според описаното в запитването Вие ще бъдете на стаж в отдел към Генерална дирекция по образованието, младежта, спорта и културата (ЕАС) в Брюксел, като ангажиментът Ви е на пълен работен ден за периода от 01.03.2021 г. до 31.07.2021 г., и ще получавате възнаграждение в размер на 1229,32 евро на месец. Стажът Ви няма да се счита за редовна трудова заетост в Европейската комисия.

Съгласно чл. 12 от Протокол №7 за привилегиите и имунитетите на Европейския съюз(приложение към Договора за Европейския съюз, към Договора за функционирането на Европейския съюз и към Договора за създаване на Европейската общност за атомна енергия) длъжностните лица и другите служители на Съюза подлежат на данъчно облагане в полза на Съюза върху изплатените им от Съюза заплати, надници и възнаграждения, при условията и според процедурата, определена от Европейския парламент и от Съвета, и се освобождават от националните данъци върху тези заплати, надници и възнаграждения. Цитираната разпоредба обаче не се прилага за стажантите в Европейските институции, тъй като същите не се третират като длъжностни лица или други служители на Европейските общности.

От друга страна по един или друг начин стажантите са ангажирани в ежедневната работа на Европейската комисия и спазват определени правила за работно време, облекло, почивки, платен отпуск и др. В тази връзка считам, че полученото от Вас възнаграждение следва да се третира като доход по трудово правоотношение по смисъла на § 1, т. 26, буква "е" от ДР на ЗДДФЛ, където са посочени и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната.

Доходите от трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ. Когато платецът на доход по трудово правоотношение не може да се определи като работодател по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ, какъвто е и конкретния случай, лицето, придобило дохода, е задължено само да определя, внася и декларира дължимия данък, като това става чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за годината през която е придобит доходът.

Доходите по трудови правоотношения, включително тези по § 1, т. 26, б. "е" от ДР на ЗДДФЛ, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, на основание чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ. Тези доходи следва да се декларират в Приложение № 1 (образец 2011) на годишната данъчна декларация.

Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, в конкретния случай е необходимо да се вземе предвид и сключената Спогодбата между Народна република България и Кралство Белгия за избягване на двойното облагане с данъци на дохода и имуществото(СИДДО)- обн. ДВ. бр. 36 от 30.04.1993 г. Съгласно общото правило на чл. 15, уреждащо облагането на доходите от трудови правоотношения, заплати, надници и други подобни възнаграждения, които местно лице на България получава от трудова дейност, се облагат само в България, освен ако работата се извършва в Белгия. Ако работата се извършва там, възнагражденията, получени на това основание, се облагат в Белгия.

Независимо от това, чл. 15, ал. 2 от СИДДО въвежда изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд в Белгия, се облага само в България, ако са налице едновременно следните три условия:

- получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, непревишаващи общо 183 дни в течение на данъчната година;

- възнагражденията се плащат от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава; и

- възнагражденията не са за сметка на място на стопанска дейност или определена база, каквито работодателят има в другата държава.

Съгласно фактите, изложени в запитването, Вие ще бъдете на стаж в Брюксел за периода от 01.03.2021 г. до 31.07.2021 г., поради което първото условие на посочената разпоредба е изпълнено. На следващо място, безспорно Европейската комисия се явява Ваш работодател по повод заеманата от Вас позиция като стажант в отдел към Генерална дирекция по образованието, младежта, спорта и културата. Имайки предвид същността на ЕС - уникален по рода си, sui generis наднационален икономически и политически съюз на държави, считам че може да бъде направен извод, че Европейската комисия, като част от неговата институционална структура, не е местно лице на Белгия и не може да формира там място на стопанска дейност. В тази връзка може да се приеме, че предпоставките на чл. 15, ал. 2 от СИДДО са изпълнени, поради което Вашите доходи от административен стаж в Европейската комисия следва да бъдат обложени с данък в България по описания по-горе ред. Също така следва да се посочи, че Вашите доходи най-вероятно няма да са подложени на двойно данъчно облагане, тъй като в запитването няма никаква индикация, че Белгия облага/ще облага тези доходи.

В допълнение, моля да имате предвид, че с оглед растящия брой случаи на български лица, които са на административен стаж към Европейските институции, и разсейване на всякакви неясноти относно данъчното третиране на тези лица в контекста на СИДДО с Белгия, ще бъде извършена консултация с компетентните белгийски органи, като в случай че от тяхна страна бъде изразена позиция, различна от изразената с настоящото, ще бъдете допълнително информиран.

ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/