НАП: Право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС при дейност на регистрирано вероизповедание и безвъзмездно предоставяне на ползване на имот

Изх. №53-04-467

26.07.2022 г.

чл. 9, ал. 3 от ЗДДС

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 70, ал. 1 от ЗДДС

чл. 73, ал. 1 от ЗДДС

чл. 73, ал. 2 от ЗДДС

чл. 73, ал. 6 от ЗДДС

чл. 113, ал. 3 от ЗДДС

чл. 114, ал. 1 от ЗДДС

чл. 2, ал. 1 от ЗКПО

чл. 5, ал. 1 от ЗКПО

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Х е религиозна организация, която е регистрирана по Закона за вероизповеданията(ЗЗВ), като съгласно чл. 21 от с.з. осъществява и стопанска дейност. От месец декември 2021 г. църквата е регистрирана по ЗДДС.

Съгласно т. 3.2 от Счетоводен стандарт (СС) 9 - "Предоставяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност" в църквата е съставен индивидуален сметкоплан, в който са предвидени сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност. Въпреки това в някои случаи част от разходите (административни, консумативи и други) не е възможно да бъдат разпределени с абсолютна точност, т.е. те се явяват "неразпределяеми разходи".

Също така в имот, собственост на църквата са настанени украински граждани - бежанци от Украйна, като по силата на сключен договор между църквата и едно от физическите лица, те ще пребивават в имота за определен период без да заплащат наем и консумативи (ел. енергия, вода). След изтичане на договорения период има вероятност, украинските граждани да започнат да заплащат консумативите за ползвания имот и символичен наем.

По силата на сключен договор с "У" АД, партидата за ползваната ел. енергия в посочения имот е на името на физическо лице, като ползвател на имота за жилищни нужди и съответно фактурите, които получава църквата са с данните на физическото лице.

Църквата ще заплаща разходите за ел. енергия в изпълнение на поетите ангажименти към украинските граждани, като има намерение да ги отчита, като разходи за нестопанска дейност - помощ за бежанци на база издадената фактура от електроразпределителното дружество на името на физическото лице и адрес на имота.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Има ли право църквата да упражни правото на приспадане на данъчен кредит за доставките, които са категоризирани като "неразпределяеми" и при какви условия?

2. Има ли право църквата да упражни правото на приспадане на данъчен кредит за доставки по закупуване на жилищно оборудване и консумативи за обезпечаване на нормалните условия за живот на украинските граждани в периода, когато те не заплащат наем и консумативи и при какви условия?

3. Необходими ли са други документи за да бъдат посочените разходи за ел. енергия в изпълнение на поетите ангажименти към украинските граждани, документално обосновани и отчетени за нестопански разходи?

4. При издаване на фактура за наем и консумативи на украинските граждани, какъв номер следва да се въвежда на Единен идентификационен код(ЕИК)?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

В ЗДДС и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) няма дефиниция за "неразпределяеми разходи" и съответно посочените нормативни актове не използват такова понятие. Дефиниция на понятието "неразпределяеми разходи" е дадена в § 1, т. 17 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО). В нея е посочено, че "неразпределяеми разходи" са всички разходи за продажби, административни, финансови и извънредни разходи, които не се отнасят само към определена дейност и са свързани с осъществяване на дейност:

а) за която се ползва преотстъпване на корпоративен данък, или

б) подлежаща на облагане с корпоративен данък, извършвана от юридически лица с нестопанска цел.

ЗКПО третира като неразпределяеми разходи в случаите, когато дадено ЮЛНЦ извършва както регламентирана дейност, за осъществяването на която е учредено, така и сделки по чл. 1 от ТЗ, разходите, обслужващи едновременно и двата вида дейности.

По силата на чл. 43 от ЗДДС, който се съдържа в глава четвърта "Освободени доставки" от ЗДДС, освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от Българската православна църква и други регистрирани вероизповедания по ЗЗВ, когато доставката е свързана с осъществяването на тяхната религиозна, социална, образователна и здравна дейност. Така например, съгласно чл. 23, ал. 1 от ЗВ регистрираните вероизповедания имат право за своите нужди да произвеждат и продават вещи, свързани с богослужебната им дейност, ритуали и обреди. Тези сделки не са търговски по смисъла на ТЗ и са освободени по смисъла на чл. 43 от ЗДДС.

Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗЗВ вероизповеданията и техните поделения, придобили статут на юридическо лице въз основа на този закон имат право на свое имущество. Предвид ал. 2 от същата правна норма имуществото на вероизповеданията може да включва право на собственост и ограничени вещни права върху недвижими вещи, плодове от стопанисването на имоти, в това число и наеми, печалби или дивиденти от участие в търговски дружества или сдружения на търговски дружества, право на собственост върху движими вещи, в това число и ценни книжа, права по Закона за авторското право и сродните му права(ЗАПСП), приходи от държавни субсидии, дарения, завещания и други.

С оглед гореизложеното и предвид зададения въпрос по отношение на "неразпределяемите разходи" може да се предположи, че юридическото лице в качеството на регистрирано вероизповедание по ЗЗВ (църква) извършва, както освободени доставки, които се квалифицират от лицето като свързани с нестопанската си дейност, така и облагаеми доставки, които лицето ги квалифицира като свързани със стопанската си дейност. От изложеното в запитването може да се предположи, че за част от разходите, които църквата извършва (административни, консумативи и други) и по които доставки е получател, не могат да бъдат отнесени само към извършваните облагаеми доставки (стопанската дейност) и не могат да бъдат отнесени само към освободените доставки (нестопанската дейност), а се отнасят (имат отношение) и за двете дейности, съответно не могат да бъдат разпределени с абсолютна точност, предвид което лицето ги счита за "неразпределяеми разходи".

Обстоятелството, че църквата в качеството на самостоятелно юридическо лице е регистрирана за целите на ЗДДС, не означава, че има право да упражни правото на приспадане на данъчен кредит за всички доставки по които е получател.

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС, по конкретно чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС.

По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставкиили по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.

Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

От всичко гореизложено следва, че за църквата ще са налице следните хипотези по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит:

- право на приспадане на пълен данъчен кредит за получените стоки или услуги, които са пряко свързани с облагаемите доставки, при изпълнение на условията на чл. 71 от ЗДДС и спазване на срока по чл. 72 от ЗДДС;

- без право на данъчен кредит за получените стоки или услуги, които са пряко свързани с освободените доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност" или за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;

- право но приспадане на частичен данъчен кредит за получените стоки или услуги съгласно чл. 73 от ЗДДС, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит (облагаеми доставки), така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.

По отношение правото на приспадане на данъчен кредит на описаните в запитването разходи (административни, консумативи и други) по които църквата е получател, категоризирани като "неразпределяеми" и които не е възможно да бъдат разпределени с абсолютна точност за коя от дейностите се отнасят, приложение следва да намери нормата на чл. 73 от ЗДДС и чл. 64 и чл. 65 от ППЗДДС.

Текстът на чл. 73, ал. 1 от ЗДДС указва, че регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. За получените стоки или услуги, които ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, възниква право на частичен данъчен кредит.

За определяне размера на частичния данъчен кредит в закона е предвиден специален ред - чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Определянето на оборотите за изчисляване на коефициента се извършва по правилата на чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС и чл. 64, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за цялата предходна календарна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите по ал. 3 и 4 за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно чл. 73, ал. 6 от ЗДДС, размерът на частичния данъчен кредит се преизчислява в последния данъчен период на текущата календарна година на базата на показателите, посочени в чл. 73, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС за текущата календарна година. Разликата в резултат на преизчислението по чл. 73, ал. 6 и 7 от закона се включва като корекция (увеличение или намаление) в размера на данъчния кредит в справка-декларацията за последния данъчен период (чл. 73, ал. 8 от ЗДДС).

По втори въпрос:

Следва да се има предвид, че за целите на ЗДДС безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото, предвид дадената дефиниция в §1, т. 8 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. Също така, според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката на услуги е извършена "възмездно" и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C 16/93, точка 14; Kennemer Golf, C 174/00, точка 39 и RCI Europe, C 37/08, точка 24).

Предвид обстоятелството, че украинските граждани (бежанци от Украйна), които по силата на договор сключен между църквата и едно от физическите лица, ще пребивават в имот за определен период от време, без да заплащат наем и консумативи за целите на ЗДДС ще е налице безвъзмездна доставка на услуга от страна на вероизповеданието, в случай, че същото няма да получава за това средства, изплатени по Програмата за ползване на хуманитарна помощ на лица, търсещи временна закрила в РБългария вследствие на военните действия в Украйна, одобрена с решение №145 на Министерския съвет от 10.03.2022 г., изменена и допълнена с Решение № 181 на Министерския съвет от 30.03.2022 г. и Решение №239 на Министерския съвет от 15.04.2022 г.

Тъй като получените доставки по закупуване на жилищно оборудване и консумативи за обезпечаване на нормалните условия за живот на украинските граждани ще са предназначени за извършване на безвъзмездни доставки за църквата няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит да тях, съгласно разпоредбата чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Право на приспадане на пълен данъчен кредит за получените стоки или услуги ще е налице само ако са пряко свързани с облагаеми доставки, при изпълнение на условията на чл. 71 от ЗДДС и спазване на срока по чл. 72 от ЗДДС, каквито биха могли да бъдат доставките по чл. 45, ал. 6 от ЗДДС и чл. 45, ал. 7 във връзка с чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, ако са извършени възмездно от страна на църквата, независимо дали плащането се извършва от самите получатели по доставките или от трето лице.

В случай, че закупените стоки са или биха били дълготрайни активи по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗДДС и от страна на църквата не е приспаднат данъчен кредит на основание чл. 70 от ЗДДС, тъй като са във връзка с доставки, които не дават това право (освободени, безвъзмездни и т.н.), при настъпване на изменение в използването на съответната стока за доставки, за които ще е налице право на приспадане на данъчен кредит (облагаеми доставки), църквата може да извърши корекция по реда на чл. 79а от ЗДДС и да упражни правото на данъчен кредит по правилата разписани в тази правна норма.

По трети въпрос:

Вероизповеданията и техните поделения, придобили статут на юридическо лице въз основа на ЗВ, могат да упражняват законно дейността си, както и всички предоставени им от закона права. Те имат права, които законово са регламентирани с разпоредбата на чл. 6 от закона, в т.ч. да се създават и поддържат подходящи благотворителни или хуманитарни институции. Във връзка с реализирането на правата си вероизповеданията, регистрирани по реда на ЗВ, могат да разкриват лечебни, социални и образователни заведения според действащото законодателство (чл. 30 от ЗВ).

По отношение на юридическите лица, които не са търговци, ЗКПО съдържа специални разпоредби за тяхното облагане. Съгласно разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, този закон урежда облагането на печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движими и недвижимо имущество.

По смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, данъчно задължени лица са местните юридически лица, а съгласно чл. 5, ал. 1 от същия закон печалбите се облагат с корпоративен данък. Действително в категорията местни юридически лица се включват и местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, но същите подлежат на облагане с корпоративен данък само за печалбата си от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движими и недвижими имущество.

От посоченото до тук е видно, че регистрираната по надлежния ред организация на вероизповедание ще бъде данъчно задължено лице за корпоративен данък, когато извършва сделки посочени в чл. 1 от ТЗ. Изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Като се има предвид това, за да се определи една дейност, осъществяване от вероизповедание, като търговска/стопанска, следва да се вземат предвид следните възприети в данъчната практика критерии:

1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице.
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.

Специфичното за организациите на вероизповеданията е, че в ЗВ изрично е уредено в чл. 23, ал. 1 и ал. 2 от с.з., че регистрираните вероизповедания имат право за своите нужди да произвеждат и продават вещи, свързани с богослужебната им дейност, ритуали и обреди, като тези сделки не са търговски по смисъла на ТЗ.

Следователно организациите на вероизповеданията ще са данъчно задължени лица за облагане с корпоративен данък, само ако извършват сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движими и недвижими имущество и само за тези дейности те са задължени да формират данъчен финансов резултат, съгласно изискванията на Част втора от ЗКПО. Данъчната ставка на корпоративния данък е 10 на сто. В тези случаи, те са задължени да декларират корпоративния данък, като подават годишна данъчна декларация за данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък, в съответствие с чл. 92 от ЗКПО.

При така представената фактическа обстановка извършваните текущи разходи, в т.ч. и за ел. енергия на предоставено помещение на украински бежанци, при условие, че дейността не е насочена към реализиране на печалба, може да се направи извод, че тази дейност е нетърговска/нестопанска, т.е. не се облага с корпоративен данък.

При наличие на хипотезата, че помещението се отдава под наем, организацията на вероизповеданието ще е данъчно задължено лице за корпоративен данък. В посочента хипотеза, при определяне на данъчната печалба, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 30 от ЗКПО относно признаване на част от неразпределяемите разходи на юридическите лица с нестопанска цел.

По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

В конкретната хипотеза, изложена в запитването, следва да имате предвид, че ако за протеклата стопанска операция са налице доказателства и други документи (договор, протокол, плащане към доставчика, документ за собственост на имота и др.) съдържанието на които допълват липсващата информация, заедно те покриват изискването за документална обоснованост. В тази връзка следва да имате предвид, че само наличието на съответния платежен документ за извършеното плащане към доставчика не е достатъчно да се приема, че стопанската операция е документално обоснована, по обратния аргумент от чл. 6, ал. 7 от ЗСч.

В заключение следва да се посочи, че липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на организацията на вероизповеданието е основание за регулиране на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

По четвърти въпрос:

Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал. 4 на цитираната правна норма фактура се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаването на плащането. Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС въвежда задължение за издаване на фактура в определените за това срокове само по повод на доставка на стока или услуга, или при получаване на авансово плащане преди това освен в случите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. С други думи издаването на фактура е пряко свързано с датата на възникване на данъчното събитие по конкретна доставка на стока/услуга или на получено авансово плащане, ако е извършено преди това.

В чл. 113, ал. 3 от ЗДДС са изрично посочени случаите, при които фактура може да не се издава:

1. за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице;

2. за доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. за доставки на застрахователни услуги по чл. 47;

4. за продажби на самолетни билети;

5. при безвъзмездни доставки;

6. за доставки на услуги по глава осемнадесета.

Когато получател по доставка е данъчно незадължено физическо лице или доставката се определя, като безвъзмездна е приложима нормата на чл. 113, ал. 3, т. 1 или т. 5 от ЗДДС и за нея може да не се издава фактура. За доставките, за които издаването на фактура не е задължително, църквата като регистрирано по ЗДДС лице, следва да съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период (чл. 119 от ЗДДС). Отчетът за извършените продажби се съставя най-късно в последния ден на данъчния период. По избор може да се съставят отделни отчети за извършените продажби за всеки ден от данъчния период и/или за всеки обект.

В чл. 114, ал. 1, т. 1 - 15 от ЗДДС са регламентирани задължителните изисквания към съдържанието на фактурата, а изискванията към бланките на фактурите са посочени в чл. 78 от ППЗДДС.

Съгласно чл. чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС фактурата задължително съдържа идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 на получателя, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - когато получателят е нерегистрирано по този закон лице, идентификационен номер за целите на ДДС - когато получателят е регистриран в друга държава членка, друг номер за идентификация на лицето, когато такъв се изисква съгласно законодателството на държавата, където е установен получателят.

Когато не се използва дадената с разпоредбата на чл.113, ал.3 от ЗДДС възможност и бъде издадена фактура за наем и консумативи на украински гражданин, същата следва да съдържа реквизитите посочени в чл. 114 от ЗДДС, като се има предвид Приложение № 12 от ППЗДДС, съгласно което, когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което няма регистрация по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК)и ЗДДС или няма ДДС номер, с който лицето е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка се посочва код "999999999999999". Този код или друг номер за идентификация на лицето, когато такъв се изисква съгласно законодателството на държавата, където е установен получателят, може да бъде отразен във фактурата в случай, че получателят (физическото лице) няма единен граждански номер или личен номер на чужденец, лицето не е вписано в търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ и няма служебен номер.

В този случай, предвид чл. 114, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, тъй като фактурата ще бъде издадена от лице регистрирано за целите на ЗДДС, идентификационният номер на доставчика, който следва да бъде вписан във фактурата е номера по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС на църквата.