НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ и ЗКПО на предоставени жилища и безплатно обучение за деца на служители

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

• "... училище - ... (Училището)" сключва трудови договори с български и чуждестранни граждани.
• Като част от социалната си политика Училището предоставя социални придобивки на чуждестранния си персонал (конкретно за този персонал), който се установява в България с цел работа. Две от тези придобивки са:
  • предоставяне на апартаменти, които служителите ползват за жилищни нужди;
  • безплатно обучение в Училището за децата на чуждестранния персонал, като разходите са за сметка на Училището.
• Към момента тези придобивки се вписват във фишовете на служителите и се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), в частност чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Такса за обучение:

• Годишната такса за обучение е 20000 евро.
• Тази сума се разпределя във фиша на служителите на 12 месеца в рамките на една учебна година.
• Служителите не получават пари в брой, а Училището покрива таксата за своя сметка.
• В рамките на таксата има разходи по обучението на децата, като учебни пособия, тетрадки, технически средства и др. на стойност 3000 евро, които са част от таксата от 20000 евро и се поемат от Училището.
• Останалите 17000 евро са предназначени за преподавателски заплати, застраховки, режийни, материали, поддръжка на училището и др. и не представляват пряк разход, свързан с обучението на децата на служителите.

Предоставяне на наети жилища:

• Апартаментите не са собственост на Училището, а се наемат от него.
• Наемът се изплаща изцяло от Училището на наемодателите.
• Жилищата се предоставят само на чуждестранните служители.

Приложимо законодателство до момента:

• По силата на Споразумение ... Училището е освободено от плащане на преки и косвени данъци, с изключение на акциз, дължими в Република България.
• Съгласно чл. 5, ал. 3 от Споразумението е налице освобождаване от плащане на данък върху доходите на физическите лица за доход с източник България или чужбина и всякакви вноски за социално и здравно осигуряване или други подобни плащания на персонала на Училището и членовете на семействата им, които пребивават в България с цел работа, свързана с това споразумение, за период, който не надвишава 5 години от установяването им.
• Освобождаването не се отнася до български граждани и чуждестранни граждани, които имат постоянно местоживеене в България.
• При започване на шестата година доходите на тези лица следва да се облагат по реда на българското законодателство.

Цитирани са разпоредбите на чл. 24, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ във връзка с формирането на облагаемия доход и възможността работодателите да изберат облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли сумите за наем на предоставените жилища, безплатно обучение и материали да се третират като част от трудовото възнаграждение на служителите след изтичане на 5-годишния срок съгласно Споразумението?

Въпрос 2: Може ли Училището да се възползва от възможността в чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО и по този начин да освободи от облагане въпросните разходи?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба е изразено следното принципно становище:

1. Облагане на доходите на физическите лица

Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са доходи от източник в Република България.

В съответствие с чл. 6 и чл. 7 от ЗДДФЛ:

• местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина;
• чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

В запитването е посочено, че става въпрос за чужди граждани, но не е уточнено дали те са местни или чуждестранни физически лица за данъчни цели. Доколкото трудът се полага на територията на Република България, реализираните доходи са от източник в страната и подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ.

Облагаемият доход и годишната данъчна основа за доходите по трудови правоотношения се определят по реда на Раздел I от глава пета на ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно, на базата на месечна данъчна основа.

По силата на чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ месечната данъчна основа се определя, като облагаемият доход по чл. 24, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване или за задължително осигуряване в чужбина.

Съгласно § 1, т. 27, б. "а" от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

В разглеждания случай заплащаните от работодателя (Училището) разходи за наем на жилища за служителите (преподаватели), както и таксата за обучение на техните деца - в пълния й размер, представляват облагаем доход за физическите лица, който се формира по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, тъй като няма нормативно основание за освобождаването им и те не попадат в изключенията на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Извод: Сумите за наем на предоставените жилища и пълният размер на таксата за обучение на децата на служителите, заплащани от Училището, представляват облагаем доход от трудови правоотношения по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и след изтичане на 5-годишния срок по Споразумението се третират като част от трудовото възнаграждение на служителите, подлежащо на облагане по реда на ЗДДФЛ.

2. Възможност за облагане като разходи в натура по ЗКПО

Съгласно чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ работодателите могат да изберат да облагат с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, при условията на същия закон. Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.

Съгласно § 1, т. 83 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "Разходи в натура" за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е частта, съответстваща на личното ползване на активите и/или персонала, от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 и са свързани със собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване. Когато активите са данъчни амортизируеми активи, вместо счетоводните разходи за амортизации се вземат предвид данъчните амортизации.

Не са разходи в натура за целите на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО:

• разходите, извършени в полза на физически лица, които представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ;
• разходите, свързани с използването на собствени, наети или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, когато за използването им се дължи възнаграждение.

Предвид гореизложеното е посочено, че разпоредбата на чл. 24, ал. 3 от ЗДДФЛ е приложима, когато актив (нает или собствен) на дружеството - работодател се използва едновременно за служебни и лични цели, като в тези случаи частта, съответстваща на личното ползване, може да се третира като разход в натура по смисъла на § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО и да се облага с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, при спазване на условията на закона и при упражнено право на избор по чл. 217, ал. 3 от ЗКПО, което не може да се прилага за отделни физически лица.

Извод: В разглеждания случай, доколкото заплащаните от Училището суми за наем на жилища и такси за обучение на децата на служителите представляват придобит доход по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗДДФЛ и формират облагаем доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, те не могат да се третират като "разходи в натура" по § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО и съответно не могат да бъдат обложени с данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО вместо като доход на физическите лица.