НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на компенсации за услуги от общ икономически интерес при експлоатация на общинска компостираща инсталация

ОТНОСНО:Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... постъпи запитване с вх. № 08-00-4/11.04.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.

В запитването е изложена фактическа обстановка:

Община К е регистрирана по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за дейностите, посочени в чл. 3, ал. 5 от ЗДДС. Община П не е регистрирана по ЗДДС. Община К съвместно с община П реализират инвестиционен проект "Проектиране и изграждане на територията на община К на компостираща инсталация за разделно събрани зелени и/или биоразградими отпадъци, генерирани от Община К и община П, включително осигуряване на необходимото оборудване и на съоръжения, и техника за разделно събиране на зелени и биоразградими отпадъци" по Административен договор за безвъзмездна финансова помощ, финансиран по Оперативна програма "Околна среда" (ОПОС).

В съответствие с насоките за кандидатстване по ОПОС 2014-2020 г., за целта двете общини сключват споразумение, съгласно което община К е водещ партньор, притежаващ 73% от новоизградената компостиращата инсталация, а община П притежава останалите 27%.

Съгласно споразумението, възложител по Закона за обществените поръчки на услугите и строителството, необходими за реализиране на проекта и изграждането на компостиращата инсталация, е община К. Договорите за възлагане и фактурите, издадени от изпълнителите на различните дейности, са на името на община К. Община К с ползвала данъчен кредит за извършените разходи по реализиране на проекта.

Строителството е приключено и предстои двете общини да възложат съвместно на оператор да събира и извозва от двете общини разделно събраните зелени отпадъци и да управлява и стопанисва самата компостиращата инсталация. За целта двете общини учредяват общинско дружество "К..... 2022" ООД със 100% общинско участие в капитала, като община К притежава 73% от дяловете, а община П 27%.

Съгласно насоките на управляващия орган на оперативна програма "Околна среда 2014-2020" събирането и транспортирането до компостиращата инсталация и компостирането на зелените отпадъци са услуга от общ икономически интерес (УОИИ) и възлагането им от общините на дружеството, което ще ги изпълнява, се извършва чрез образец на "Договор за възлагане на услуга от общ икономически интерес по експлоатация на компостираща инсталация и извършване на дейности за преработка на отпадъци на основание решение на ЕК 2012/21/ЕС".

Това са услуги, които задоволяват основни обществени, а не частни потребности. По дефиниция това са дефицитни услуги. Те не се предоставят от пазара изобщо или не в такава степен, че обществената необходимост от тях да бъде задоволена. Ето защо се налага общините, които са призвани да удовлетворяват потребността на обществотоq да осигурят условия за предоставянето на УОИИ, включително и като компенсират изпълнителя на услугата за разходите по извършването й. УОИИ са дейности, които са пазарно (икономически) неефективни или които пазарът не може да предоставя при условия, отговарящи на обществената потребност. Без намеса на държавата някои категории граждани не биха могли да се ползват от съответната услуга. За да се осигури обществената достъпност на услугата, без да е налице несправедлива финансова тежест за предприятията, натоварени с УОИИ, те следва да бъдат компенсирани с публични средства.

"Компенсация" в конкретния случай означава финансовите средства, осигурени от бюджетите на общините - партньори, които се предоставят на доставчика на УОИИ за покриване на разходите за предоставяне на възложената УОИИ в съответствие с условията, подробно уредени в договора за възлагане на УОИИ. Методът за компенсиране на общинското дружество, избран от двете общини, е чрез покриване на нетните разходи на доставчика на УОИИ Т.е общините ще предоставят компенсации на стойност, равна на разликата между получените приходи от предприятието и извършените разходи.

Всеки месец дружеството ще изготвя отчет за извършените през месеца разходи и получените приходи. Общините ще проверяват и одобряват отчета и ще превеждат на дружеството компенсация, равна на разликата между разходи и приходи (разходи-приходи). Очакваните приходи от дейността на дружеството са единствено тези, свързани с продажбата на компост. Производството на една партида компост отнема около три месеца, поради което в първите месеци от дейността на дружеството разходите, извършвани от него, ще бъдат компенсирани от общините на 100 %. Дяловото съотношение при общините се запазва и при разходите - община К ще компенсира 73 % от нетните разходи, а община П ще компенсира 27 %.

Всички активи, съоръжения и инфраструктура, представляващи инсталацията, които се управляват от доставчика на УОИИ при изпълнение на договора, остават в собственост на общините - партньори. Доставчикът на УОИИ се задължава да експлоатира предоставените активи и съоръжения само за целите на договора за възлагане на УОИИ. Със сключване на договора за възлагане на УОИИ - за възлагане на стопанисване и експлоатация на компостиращата инсталация и разделното събиране на зелени отпадъци от териториите на двете общини и транспортирането им до самата инсталация, общините предоставят на дружеството за стопанисване и управление активите, съоръженията и инфраструктурата, представляващи инсталацията, както и мобилното оборудване, необходимо за функционирането й, подробно описано в Приложение № 1 към договора.

Всички приращения и подобрения, направени от доставчика на ОУИИ и/или по негово възлагане на инсталацията, остават собственост на общините - партньори.

Произведеният продукт в процеса на компостиране (компост) е собственост на общините - партньори. По възлагане на общините - партньори като част от ОУИИ, доставчикът на ОУИИ се задължава да организира продажбата на произведения продукт (компост) по цена, определена с решение на Общински съвет К и Общински съвет П.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли дружеството "К..... 2022" ООД със 100% общинско участие в капитала да бъде регистрирано по ЗДДС и съгласно коя норма на закона следва да бъде извършена регистрацията?

2. Освен месечните отчети към общините, следва ли "К.... 2022" ООД да издава фактури към двете общини за компенсацията, която трябва да му бъде изплатена съгласно договора за възлагане на УОИИ?

3. Има ли основание за неначисляване на ДДС във фактурите за компенсациите, които ще издава дружеството ежемесечно към двете общини (в случай че е задължително издаването на фактури)?

4. Съществува ли зависимост между използвания от община К данъчен кредит за услугите и доставките по изграждане на компостиращата инсталация и наличието или липсата на регистрация по ЗДДС на "К.... 2022" ООД? В случай че дружеството не се регистрира по ЗДДС, отпада ли правото на вече ползвания данъчен кредит от община К?

5. При сключване на договора за възлагане на УОИИ за управление и стопанисване на компостиращата инсталация, за предаването на активите от общините - партньори към дружеството, следва ли да бъдат издадени фактури от общините за предоставените активи, а от дружеството за правото на ползване на активите?

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка в отговор на поставените от Вас въпроси и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

При извършена проверка за допустимост и компетентност се установи, че подаденото от Вас запитване не отговаря на изискванията за изразяване на становище от Националната агенция за приходите (НАП) и в тази връзка Ви уведомявам следното:

Правата на задължените лица са визирани в чл. 17, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). По смисъла на т. 2 и т. 5, б. "б" и "в" от същия член, задължените лица имат право да им бъдат разяснявани правата в производствата по този кодекс, включително и правото на защита в административното, изпълнителното и съдебното производство, да бъдат предупредени за последиците от неизпълнение на задълженията им, както и да им бъдат осигурени и предоставени безплатно информация за публичните им задължения и за сроковете, в които следва да заплатят дължимите от тях данъци, задължителни осигурителни вноски и други публични задължения, както и правото да получат информация за здравно-осигурителния им статус и осигурителния им доход.

Поставеният от Вас въпрос касае трето задължено лице, поради което запитването в тази част следва да бъде подадено от заинтересованото лице - "К...... 2022" ООД.

Тъй като писмените становища ангажират приходната администрация по смисъла на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, запитването следва да бъде подписано от представляващ подателя - управителят на "К..... 2022" ООД или от негов пълномощник.

Съгласно чл. 10, ал. 4 от ДОПК лицата могат да се представляват от пълномощници въз основа на писмено пълномощно (не се изисква нотариална заверка на подписите).

По втори и трети въпрос:

На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. В ал. 3 на цитираната разпоредба са посочени случаите, при които фактура може да не се издава. Според чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС, фактура може да не се издава при безвъзмездни доставки.

Доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Стока е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер (чл. 5, ал. 1 от ЗДДС).

Според чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Услуга по смисъла на чл. 8 от материалния закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Предвид гореизложеното, единствено при доставка на стока и/или услуга от страна на "К...... 2022" ООД, в качеството му на доставчик, възниква задължение за издаване на фактура на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

При условие че компенсацията, която общините - партньори предоставят на "К..... 2022" ООД в качеството му на доставчик на УОИИ, има характер на безвъзмездно предоставена финансова помощ (финансиране), тя не представлява обект на облагане с ДДС.

В съответствие с разпоредбата на чл. 26, ал. 3 от ЗДДС, в случай че субсидията или финансирането са пряко свързани с облагаеми доставки, извършвани от данъчно задълженото лице, същите се включват в тяхната данъчна основа и съответно подлежат на облагане.

Дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не се считат за такива субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи (включително такива за придобиване или ликвидация на активи).

В тази връзка, при условие че получената безвъзмездна финансова помощ е предназначена за покриване на загуби или финансиране на разходи, включително за придобиване на дълготрайни материални активи, същата не подлежи на облагане с ДДС, включително и като елемент на данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. С финансирането не се увеличава данъчната основа на доставката, съответно при получаването му не се издава данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС.

По четвърти и пети въпрос:

Правото на данъчен кредит ще е налице, когато са изпълнени предпоставките, регламентиращи това право, предвидени в глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Видно от цитираната разпоредба, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, същите следва да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки.

От друга страна, ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, като съгласно т. 2 на същата разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

От изложената в запитването фактическа обстановка не става ясно как ще бъдат предадени активите от общините към дружеството - доставчик на услугата от общ икономически интерес (УОИИ), т.е. дали бъзвезмездно, под наем или по друг начин.

При условие че общината извършва възмездна доставка на услуга, свързана с предоставянето за ползване на компостиращата инсталация с получател - "К..... 2022" ООД, то за нея възниква задължение за издаване на фактура на основание чл. 113, ал. 1 от закона. В тази хипотеза - на възмездна доставка от страна на общината и при изпълнение на условията на чл. 69 и липса на ограниченията по чл. 70 от ЗДДС, за същата ще е налице право на данъчен кредит за стоките и услуги във връзка с придобиването на компостиращата инсталация.

Следва да имате и предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задъженото лице при извършването на която се ползва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. В тази връзка, ако предоставянето на услугата от Община К към търговското дружество е от такъв характер, независимо че може да бъде безвъзмездна, законът я приравнява на възмездна и общината има право на данъчен кредит за разходите във връзка с изграждането на компостиращата инсталация.

Данъчната основа на доставките по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се определя по реда на чл. 27, ал. 2 от закона и данъкът се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 и във връзка с ал. 1, т. 3 от същата законова разпоредба.

В случай че получените от Община К доставки са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, за общината не възниква право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (извън хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от закона). Предвид изложеното в запитването Ви и при тази хипотеза на безвъзмездна доставка на услуга, следва да извършите корекция на ползвания вече данъчен кредит за разходите.

Не е налице зависимост между ползвания от общината данъчен кредит за стоките и услугите, свързани с изграждане на компостиращата инсталация, и наличието или липсата на регистрация по ЗДДС на "К....... 2022" ООД.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.