НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и СИДДО с Германия на дългосрочен заем към дружество майка при минимална лихва

Изх. № М-24-39-175

Дата: 31. 01. 2024 год.

ЗКПО, чл. 15;

ЗКПО, чл. 16;

ЗКПО, § 1, т. 4, буква "в" от ДР на ЗКПО;

ЗКПО, § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО;

ЗКПО, § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО;

СИДДО, чл. 10, ал. 2 на СИДДО с ФРГ;

СИДДО, чл. 10, ал. 3 на СИДДО с ФРГ.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Федерална република Германия във връзка с дългосрочен заем, предоставен на дружество майка (чуждестранно юридическо лице) срещу минимална лихва

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-24-39-175/03.10.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"Д.. СОФИЯ" ЕООДе с основна дейност търговия на едро със суровини за храни и напитки. Едноличен собственик на капитала на същото е D... GmbH, дружество регистрирано в страна членка на ЕС - Германия. Българското юридическо лице планира да преведе сума от наличните си оборотни средства към дружеството майка в Германия като дългосрочен заем, срещу минимална лихва.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. В резултат на визираната сделка ще възникне ли задължение за данък при източника върху доходи от дивиденти?

2. Ако се дължи данък при източника, върху коя сума и на какво основание трябва да бъде начислен?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

При определяне на данъчните задължения е необходимо да се има предвид, че за търговските и финансови взаимоотношения между заемодателя (дружеството) и заемополучателя (едноличния собственик на капитала) се прилагат общите правила на ЗКПО, включително правилата, регламентирани в чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.

Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения (the arm's length principle) - НПО, който е международно установен стандарт за оценка за данъчни цели на условията по сделки между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчните резултати (доходите/печалбите/загубите) на две (или повече) свързани лица, произтичащи от сделка/взаимоотношение (сделки/взаимоотношения) помежду им, се определят при условията, които биха действали между независими лица в сравнима сделка при съпоставими обстоятелства. В тази връзка, методологията на трансферното ценообразуване, т.е. на прилагането на принципа на НПО, се основава на сравнение между икономически значимите характеристики на контролираната сделка (сделката между свързаните лица) и икономически значимите характеристики на една или повече съпоставими неконтролирани сделки (сделки между независими лица).

Икономически значимите характеристики или т.нар. фактори на съпоставимостта включват всички условия на сравняваните сделки и конкретните обстоятелства, при които същите се осъществяват, оказващи съществено влияние върху резултатите от тези сделки. Това са: 1/ договорните условия; 2/ характеристиките на продукта или услугата - предмет на сделката; 3/ функциите, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява (като се отчитат използваните активи и поети рискове); 4/ икономическите условия и 5/ реализираните бизнес стратегии.

За да се оцени относителната значимост на всеки от посочените фактори на съпоставимостта за конкретната сделка, обикновено е необходимо получаването на по-широко разбиране за различните аспекти на бизнес средата, в която оперират свързаните лица и останалите членове на групата, към която тези свързани лица евентуално принадлежат, за причините и условията, оказващи най-съществено влияние върху резултатите от тяхната стопанска дейност, за конкретните начини, по които групата реагира на различните възможности за получаване на икономически изгоди, за значимите рискове, свързани с тези възможности, и за конкретния принос на отделните членове на групата за тяхното реализиране. В този контекст следва да бъдат оценени и алтернативните възможности, с които свързаните лица, страни по контролираната сделка, реално разполагат. Последното се налага от разбирането, че независимите лица биха сключили потенциална сделка само ако не разполагат с очевидно по-привлекателна алтернатива за постигане на търговските си цели, т.е. само ако не се очаква в резултат на сделката да се влоши тяхната позиция в сравнение със следващата им най-добра възможност, включително изобщо да не встъпят в съответната сделка.

Съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, в случай на установено различие в условията на контролираната сделка, оказващи влияние върху размера на данъчната основа (обикновено това е цената, но не е изключено да бъдат и други условия), спрямо условията при сравнима сделка (сделки) между несвързани лица, данъчно задължените лица (а в съответните контролни производства и органите по приходите) са задължени да коригират своите данъчни резултати - в увеличение или намаление, спрямо условията на сравнимата сделка (сделки).

Описаното данъчно третиране на търговските и финансови взаимоотношения между свързани лица е валидно, доколкото не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Отклонението от данъчно облагане може да се изразява в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните от него печалби или доходи като необлагаеми такива или да насочи печалбата или дохода (включително чрез извършените разходи) към друго лице, което поради една или друга причина не дължи данък (или дължи по-нисък данък) върху тях. Ето защо на първо място е необходимо да се преценят в цялост взаимоотношенията между лицата с оглед установяване дали се касае за поведение, дължащо се на значими действителни стопански причини. Отклонение от данъчно облагане по отношение на дадена сделка е налице, ако същата е сключена при условия, които не са установени (приети или наложени) въз основа на състоятелни търговски съображения, отразяващи икономическата реалност, но водят до постигането на по-благоприятно данъчно третиране спрямо обичайна сделка от съответния вид, осъществена по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, както и в случаите, при които задълженото лице използва необичайни и усложнени правни средства, които служат за намаляване/избягване на възникващия данъчен дълг и използването на които не може да се обоснове със значими действителни стопански причини.

С разпоредбата на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО са въведени т.нар. законови фикции, като в т. 3 на същата е регламентирано, че за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността.

В допълнение към горното следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, според която, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка. Проявлението на отклонението от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО се изразява в сключване на привидни сделки, които прикриват липсата на сделка въобще (абсолютна симулация), например заплащане за извършена услуга, която всъщност не е извършена (вж. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО) или е извършена от друго лице, или прикриват друга сделка, която отразява действителното правно положение, например възнаграждение за услуга се прикрива със завишена цена на продажба.

В чл. 16 от ЗКПО са предвидени следните възможности за отстраняване на отклонението от данъчно облагане:

1/ данъчната основа се определя, като се елиминират ефектите от съответните необичайни и търговски необосновани условия - в хипотезата на чл. 16, ал. 1;

2/ данъчната основа се определя при условията на прикритата сделка - в хипотезата на относителна симулация;

3/ данъчната основа се определя без да се взема предвид резултатът от сделката - в хипотезата на абсолютна симулация.

За да се прецени приложимостта на една от посочените хипотези, освен данъчните ефекти от сделката (сделките), е необходимо да се изясни също така каква е действителната воля на страните, включително какви са търговските цели, които се преследват с така структурираната сделка. В тази връзка, както и когато се прилага разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, следва да бъде направен цялостен анализ на фактите и обстоятелствата, при които е сключена сделката, както и на установените условия (договорености) между страните. Релевантните факти и обстоятелства са тези, които оказват влияние върху постигането на преследваните цели и обичайно биха били взети предвид от независими лица с рационално търговско поведение. В зависимост от конкретния случай същите могат да включват както фактори на средата, в която осъществяват дейност страните по сделката - икономически, правни, регулаторни, технологични и др., така и такива, отнасящи се до характеристиките на самите страни от гледна точка на техните ресурси и възможности за упражняване на контрол върху значимите рискове и постигане на съответните цели. От друга страна, действителните договорености между страните могат да бъдат изведени не само от съдържанието на писмения договор, но и на разменена между страните кореспонденция преди или след неговото сключване, от контекста, в който са водени съответните търговски преговори, както и с оглед на последващото изпълнение на задълженията, произтичащи от договора.

Уместно е също така да се разгледа и въпросът дали при отсъствието на съответните данъчни ефекти лица с рационално търговско поведение изобщо биха встъпили в такава сделка. Показателно в това отношение би било например наличието или не на информация за сходни сделки, осъществени от независими лица при сравними обстоятелства.

Предвид изискванията на посочените разпоредби данъчното третиране на резултатите от заем, сключен между свързани лица, обикновено не може да бъде определено единствено въз основа на съдържанието на писмения договор, уреждащ условията на тази финансова сделка. Това е така, защото договорите не биха могли да съдържат цялата необходима информация за икономически значимите характеристики на сделката. Не е изключено също така в определени случаи договорните условия да не съответстват на действителното поведение на страните или на други релевантни факти и обстоятелства. В общия случай на заем между свързани лица преценката за наличието или липсата на основания за данъчно облагане, както и за размера на дължимия данък, ще зависи от качеството на информацията, която е относима към отговорите на следните основни въпроси:

• дали при пазарни условия свързаните лица биха встъпили изобщо в заемни правоотношения;
• при пазарни условия какъв би бил максималният размер на главницата по заема;
• какви биха били лихвените и останали условия на заема, ако същият е бил договорен между несвързани лица при сравними обстоятелства;
• кои лица и в каква степен фактически упражняват контрол върху икономически значимите рискове по сделката;
• дали и по какъв начин биха били предоговорени първоначалните условия на заема при съществени промени в основните фактори, влияещи върху поетите от страните финансови рискове.

Във връзка с изясняването на горното релевантни са също така насоките, съдържащи се в глави I - III и X на Ръководството по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Ръководството на ОИСР - 2022), които не биха могли да бъдат обстойно разгледани в рамките на настоящото становище.

В конкретния случай, предвид непълната фактическа обстановка, следва да се приеме, че действителната сделка между "Д.....СОФИЯ" ЕООД и D.. GmbH има характеристиките на дългосрочен заем при минимална лихва. В тази връзка от съществено значение за данъчното облагане на резултатите от сделката е обстоятелството доколко въпросната минимална лихва е "пазарна лихва" по смисъла на §1, т. 32 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО. Според дефиницията, съдържаща се в посочената разпоредба, "пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитен риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Отново е важно да се отбележи, че посочените количествени и качествени характеристики на сделката се оценяват не единствено съобразно условията на заема, отразени в писмения договор, а въз основа на действителната воля на страните, изведена от цялостен анализ на тяхното фактическо поведение и останалите фактори на съпоставимостта. Ако така идентифицираната действителна сделка притежава характеристики, въз основа на които не може да бъде определена пазарна лихва, в съответствие с разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, както и предвид насоките, съдържащи се в подраздел Г.2 на глава I на Ръководството на ОИСР, за целите на данъчното облагане условията на сделката, по възможност, следва да бъдат преразгледани и изменени по начин, който в най-голяма степен се доближава до първоначалната ѝ структура и позволява определянето на пазарна лихва.

С оглед на горното, в случай че определената (минимална) лихва по договора за заем се различава от пазарните параметри на подобно финансиране между независими контрагенти, осъществено при съпоставими обстоятелства, на основание чл. 15 от ЗКПО не се признават за данъчни цели отчетените от "Д... СОФИЯ" ЕООД счетоводни приходи и разходи във връзка с първоначалното признаване и последващо представяне на актива в баланса на дружеството, а счетоводният финансов резултат се увеличава със суми, равняващи се на приходите, които биха били отчетени за съответния период, в случай че заемът е бил договорен при пазарни условия. Евентуални счетоводни приходи, разходи и резерв от последващи оценки на актива, които се третират според правилата на чл. 34 - 35 и съответно чл. 45 от ЗКПО, също следва да бъдат преизчислени за данъчни цели спрямо пазарните условия на заема.

На следващо място, обстоятелството, че лихвата по договора за заем е по-ниска от "пазарната лихва" по §1, т. 32 от ДР на ЗКПО, би породило данъчни последствия и за заемополучателя - D.. GmbH, към който ще се приложи данъчната регулация, предвидена по отношение на скритото разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Тази разпоредба предвижда, че "скрито разпределение на печалба" са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б" от §1 на ДР на ЗКПО. Въз основа на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО като скрито разпределение на печалбата би се третирала разликата между стойността на предоставения паричен ресурс и пазарната цена на придобития в замяна финансов актив - вземане. Пазарната цена на вземането следва да бъде определена по икономически обоснован и съответстващ на принципа на НПО начин. За целта в разглеждания случай на срочен заем може да се приеме, че е подходящо прилагането на широко използвания във финансовата и счетоводна практика метод на дисконтираните парични потоци - т.е. пазарната цена на вземането би съответствала на неговата настояща стойност към момента на сключването на договора за заем, определена като сума на бъдещите парични постъпления, очаквани през срока на действие на договора, дисконтирани с подходящ пазарен лихвен процент. Основен параметър, оказващ влияние върху резултатите от прилагането на този метод, освен лихвения процент и размера на паричните постъпления, е и разпределението на последните във времето. В тази връзка с оглед на съображенията, изложени по-горе, определянето на очакваните парични потоци следва да бъде съобразено с действителната воля на страните към момента на сключване на сделката. Така например евентуално последващо удължаване на крайния срок за погасяването на заема, не винаги би се разглеждало и оценявало като изцяло нова сделка. В такъв случай, в зависимост от конкретните факти и обстоятелства, не е изключено в рамките на съответно контролно производство да се приеме, че още при първоначалното отпускане на заема страните не са имали намерение да спазят договорените срокове. Подобен извод обичайно би довел до определянето на по-ниска настояща стойност на вземането, както с оглед на по-отдалеченото във времето погасяване на главницата, така и поради евентуално по-високия пазарен лихвен процент, приложим за по-дългосрочни заеми.

Накрая, при фактически отказ от страна на "Д.. СОФИЯ" ЕООД от събиране на вземане, произтичащо от договора за заем, отново би била приложима разпоредбата на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Най-често такъв фактически отказ би бил налице в случай на отписване на вземането, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от ЗКПО, в т.ч. в случаите когато отписаното вземане не може да бъде определено като несъбираемо. Размерът на скритото разпределение на печалбата в тази хипотеза отново трябва да бъде определен не въз основа на счетоводните записвания, а според пазарната цена на несъбраното вземане към момента на възникване на основанието за данъчно облагане. В пазарната цена следва да бъде отразен размерът както на изискуеми, така и на договорени бъдещи вземания. В случай че последните се оценяват на база настоящата им стойност, допусканията относно техния бъдещ размер и разпределение във времето следва да бъдат надлежно обосновани, като при липса на доказателства за противното тези допускания биха отразявали първоначално договорените условия на заема. При скритото разпределение на печалбата също така не биха били приемливи аргументи за дисконтиране на бъдещия паричен поток с процент, отличаващ се от размера на пазарния лихвен процент, определен към момента на отпускането на заема, от който произтича вземането. Освен това, доколкото във връзка с отказа от събиране на вземането е отчетен счетоводен разход при заемодателя, на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО този разход не се признава за данъчни цели до размера на сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата.

Скритото разпределение на печалбата е дивидент по смисъла на §1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО. По аргумент на чл. 194, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО, същият се облага с окончателен данък при източника във всички случаи, когато е разпределен в полза на чуждестранно юридическо лице и не е ефективно свързан с място на стопанска дейност на последното в страната.

Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е брутният размер на разпределените дивиденти, съгласно чл. 197 от ЗКПО. Данъчната ставка на данъка върху доходите е 5 на сто, съгласно чл. 200, ал. 1 от с.з. Платците на доходи, удържащи данъка при източника по чл. 194, са длъжни да внесат дължимите данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, в съответствие с изискванията на чл. 202, ал. 1 от ЗКПО.

В допълнение е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, по смисъла на която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор, каквато е Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и за предотвратяване на отклонението и заобикалянето на данъчното облагане(СИДДО), обн. ДВ бр. 6 от 18 януари 2011г.

Сумите, представляващи "скрито разпределение на печалба", попадат в обхвата на дефиницията за дивиденти, съдържаща се в чл. 10, ал. 3 на СИДДО с ФРГ. Спрямо режима, установен в ЗКПО, чл. 10, ал. 2 на Спогодбата не предвижда по-благоприятно данъчно третиране в държавата на източника на дивиденти и следователно DOEHLER GmbH не би могло да се ползва от данъчно облекчение на основание тази разпоредба.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/