НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставка на стоки от Обединеното кралство след 01.01.2021 г. и разграничаване между внос и вътреобщностно придобиване

Изх. №94-00-118

21.09.2023 г.

чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 13, ал. 6 от ЗДДС;

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

От дружеството е закупена и получена стока, която е натоварена във Великобритания. Същата е доставена до територията на РБългария, при условие на доставка по Incoterms 2020 - DDP Sofia. В запитването е посочено, че транспортното средство с което е транспортирана стоката не е преминало митнически формалности за износ на територията на Великобритания и за внос на територията на страната. Посочено е, че във фактурата е описано, че всички такси са за сметка на продавача.

Към направеното запитване от страна на дружеството са приложени: Фактура (Customs Invoise) за закупената стока и транспортен документ (CMR), без приложен точен легализиран превод български език.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да бъде декларирана в справката-декларация по ЗДДС, покупката на описаните стоки от страна на дружеството, като вътреобщностно придобиване(ВОП)или като покупка без право на данъчен кредит?

2. Ако фактурата бъде декларирана в дневниците за покупки без право на данъчен кредит, с какви други документи следва да разполага дружеството, освен с приложените към запитването?

3. Следва ли стоката да премине през митнически контрол на територията на страната?

Предвид изложената фактическа обстановка и предвид липсата на достатъчно ясна конкретика относно това, как е организирана доставката, каква е договореността между страните, статутът и произходът на стоката, изразявам следното принципно становище:

След 31.12.2020 г., датата на изтичането на преходния период по чл. 126 от Споразумението за оттеглянето на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия от Европейския съюз (ЕС) и Европейската общност за атомна енергия, правилата на ЕС за трансграничните доставки и придвижване между държавите членки вече не се прилагат в отношенията между държавите членки и Обединеното кралство. Идентификационните номера по ДДС на търговците от Обединеното Кралство, започващи с префикс "GB", не са валидни за целите на вътреобщностната търговия и не е възможно извършване на проверка за тяхната валидност чрез сайта на Европейската комисия за проверка на номер по ДДС.

В тази връзка в ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г., е създадена глава двадесет и първа "а" "Специални разпоредби във връзка с данъка върху добавената стойност по отношение на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия".

Съгласно разпоредбата на чл. 168а, ал. 1 от ЗДДС Обединеното кралство Великобритания  е трета страна от 1 януари 2021 г. Предвид това, по отношение на стоки, изпратени или транспортирани от територията на Обединеното кралство Великобритания до територията на държава членка и обратно след 01.01.2021 г. не се прилага режимът на вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване, регламентиран в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО или Директивата за ДДС), като същите са предмет на правилата за ДДС, приложима за вноса и износа.

Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, дружеството закупува стоки от дружество от Великобритания, като в приложената фактура е вписан VAT номер и EORI номер, с префикс "GB" издадени във Великобритания на дружеството ...................... LIMITED, но не е изяснено дали това лице има регистрация за целите на ДДС на територията на друга държава членка на ЕС. Също така не е изяснен, какъв е статутът на стоките - съюзни (общностни) или несъюзни (необщностни). В тази връзка следва да се има предвид, че стоките, които са въведени на територията на ЕС, включително Северна Ирландия от Обединеното кралство Великобритания или ще бъдат изведени от тази територия за изпращане или транспортиране до Обединеното кралство Великобритания, ще подлежат на митнически надзор и подлежат на митнически контрол в съответствие с Регламент (ЕС) № 952/2013 от 9 октомври 2013 г. за създаване на Митническия кодекс на Съюза.

От това следва, че считано от 01.01.2021 г., доставките на стоки изпратени или транспортирани от територията на Обединеното кралство Великобритания до територията на страната, ще са предмет на внос по смисъла на чл. 16 от ЗДДС. Внос на стоки по смисъла на този закон е въвеждането на несъюзни стоки на територията на страната, но когато при въвеждане на територията на страната стоките са със статут на временно складирани стоки или са поставени в свободна зона или под митнически режими - митническо складиране, активно усъвършенстване, временен внос с пълно освобождаване от вносни мита, външен транзит, вносът се смята за осъществен, само когато стоките се допуснат за свободно обращение. Съгласно чл. 56 от ЗДДС начисляването на данъка при внос по чл. 16 от закона се извършва от митническите органи, като размерът на данъка се взема под отчет по реда, определен за митническото задължение.

Лицето, платец на данъка при внос съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗДДС, е вносителят. Вносител по смисъла на § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС е лицето - длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.

Също така, от направеното запитване не става ясно дали стоките са поставени под някакъв митнически режим. Възможно е същите да са внесени от територията на Великобритания на територията на друга държава членка на ЕС, включително под определен митнически режим.

В тази връзка следва да се има предвид, че по отношение на митническото оформяне и контрол на вноса на територията на страната, свързан с начисляването на ДДС и вносни мита, компетентен орган е Агенция "Митници" или съответната митница пред която е оформен конкретния режим.

В случай, че стоките не подлежат на митническо оформяне на територията на страната, следва да се приеме, че същите имат статут на общностни (съюзни) стоки, като по отношение на ДДС, би следвало да се прилагат правилата на ЕС за трансграничните доставки и придвижване между държавите членки, предвид разпоредбите на правото на Съюза в областта на ДДС, по-конкретно Директива 2006/112/ЕО.

Когато се извършват сделки със стоки, освободени за потребление на територията на ЕС, превозвани от държава членка на ЕС до България, между данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в България и в държава членка, различна от България, ще са налице правилата за вътреобщностно придобивание, ако не е налице някое изключение от тези правила.

В случай, че стоката се транспортира от територията на друга държава членка, задълженото лице следва да установи налице са материалноправните предпоставки за третиране на доставката, като вътреобностна, съгласно ЗДДС. В тази връзка следва да се отбележи, че такива обстоятелства липсват към направеното запитване. Изводът за наличие или липса на вътреобщностно придобиване следва да бъде направен въз основа на обща преценка на всички относими факти и обстоятелства и доказателства, разгледани в тяхната съвкупност. На първо място следва да се установи кой е доставчик на стоките и съответното лицето идентифицира ли се за целите на ДДС в Европейския съюз с валиден идентификационен номер по ДДС, който съдържа знака/префикса на държавата членка, където е регистриран доставчика. Такива данни липсват по направеното запитване, но от приложената фактура, без превод на български език е вписано следното:

- стоката е изпратена от ................. GLOBAL, VAT number FR ................ При извършена проверка се установи, че номерът е валиден.

- условие на доставката Incoterm 2020 DDP - Sofia, Bulgaria. DDP / Delivered Duty Paid = доставено, мито платено. Стоката доставена с платено мито-продавачът поема абсолютно всички разноски по доставката, включително и плащането на импортните такси.

- стоки транспортирани под режим 4200, вътреобщностна доставка, Article 138 EU VAT Directive. Описаната разпоредба от Директива 2006/112/ЕО касае вътреобщностните сделки на територията на съюза.

- във фактурата българското дружество е идентифицирано с VAT номера му издаден в България, както и с EORI номер.

Също така от приложения транспортен документ (CMR), без придружен превод на български език не става ясно от къде е започнал транспортът на стоките.

Следва да се отбележи, че на основание чл. 143, буква "г" от Директива 2006/112/ЕС, държавите членки освобождават от облагане с ДДС вноса на стоки, експедирани или превозвани от трета територия или трета държава в държава членка, различна от тази, в която завършва експедицията или превоза на стоките, когато доставката на такива стоки от вносителя, определен или признат по чл. 201 като платец на ДДС, е освободена по чл. 138 от Директивата за ДДС.

Конкретен отговор от страна на НАП, може да бъде предоставен след уточняване на качеството на чуждестранните лица, описани във фактурата, което зависи от конкретните договорености от страните по сделката и условията на доставката. Предвид изложеното в запитването, условията за доставката по Инкотермс е DDP, което би следвало да означава, че продавачът е предоставил стоката, преминала през митническо изчистване и неразтоварена от пристигналото транспортно средство на разпореждане на купувача в уговореното местоназначение. Продавачът следва да поеме всички разходи и рискове, свързани с транспортирането на стоката, включително обичайните сборове за вноса в страната на назначението (под думата "сборове" се подразбират отговорността и риска за извършване на митническото изчистване, а също и за плащането на митническите формалности, митническите тарифи, налози и други подобни).

В тази връзка в качеството си на получател по доставката, българското дружество следва да изиска от доставчика/контрагентите си достатъчно информация с която да се определи правилното данъчното третиране, вида на облагането. Доколкото във фактурата е описана норма от Директива 2006/112/ЕО касаеща вътреобщностните сделки е възможно дружеството получател да следва да третира покупката като вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС, респективно да възникне задължение за начисляване на ДДС с протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС. В този случай издаденият протокол по чл. 117 от ЗДДС се отразява в дневника за продажбите с код на документа 09, като данъчната основа се отразява в колона 13 "Данъчна основа на ВОП", а размерът на начисления данък - в колона 15 "Начислен ДДС за ВОП и доставки по к. 14". По този начин размерът на данъка се включва при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период.

Обръщам внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус, включително и да извършват обмен с дадена държава членка на ЕС. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства. В случаите, когато самото данъчно задължено лице не е в състояние да предостави необходимите доказателства, по преценка на органа на съответната данъчна администрация е възможно изпращането на писмено запитване до данъчната администрация на другата държава членка, с което да бъде установено, отчетена ли е и по какъв начин е третирана конкретната доставка.

За доказването на извършената покупка, ЗДДС не поставя конкретни изисквания по отношение на документите с които лицата следва да разполагат за да докажат нейното изпълнение, с изключение на ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС. Допустими са всички относими доказателства и доказателствени средства, удостоверяващи, че стоката е достигнала до местоназначението си и е предадена във владение на получателя. Като такива могат да бъдат например транспортни документи, търговски договори, търговска кореспонденция, заявки, съобщения за изпращане и получаване на стоките и т.н.

По отношение на третиране на доставката, като вътреобщностно придобиване на стоки следва да се има предвид, че в чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице ВОП, като са предвидени и изключения, които са регламентирани в чл. 13, ал.4 от ЗДДС. Съгласно ал. 1 от същата правна норма вътреобщностно придобиване e придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за дадена доставка на стоки следва да са налице кумулативно следните условия:

1. Доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

2. Предмет на вътреобщностното придобиване са стоки.

3. Възмездност на придобиването.

4. Транспортиране на стоките до територията на страната от територията на друга държава членка.

5. Придобиващ по ВОП е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.

Ако дружеството доставчик е регистрирано за целите на ДДС на територията на ЕС и има валиден ДДС номер за целите на вътреобщностната търговия на територията на съюза, за дружеството ще е налице ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 и възниква задължение за начисляване на ДДС при ВОП, за което следва да бъде издаден протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС.

Независимо от гореизложеното разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС предвижда, че е налице ВОП по чл. 13, ал. 3 от закона и когато лицето не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка на вноса на стоките, откъдето започва изпращането или транспортирането им, ако стоките са внесени в държавата членка на вноса от или за сметка на лицето.

Следователно, за да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:

1. стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка;

2. лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е осъществен вносът на стоката;

3. лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната за целите на икономическата си дейност на територията на страната;

4. транспортът е от или за сметка на лицето;

5. лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът и лицето - придобиващ по чл. 13, ал. 6, е едно и също лице.

С разпоредбата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се регламентират специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител. В такива случаи за регистрираните данъчнозадължени лица възниква изискуемост на данъка за ВОП и задължение за начисляването му с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС.

Реквизитите, които следва да съдържа протоколът по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, са визирани в ал. 2 на същата правна норма. На основание чл. 117, ал. 2, т. 9 от ЗДДС, протоколът по чл. 117, ал. 1 задължително съдържа идентификационен номер на доставчика за целите на ДДС, под който номер е осъществена доставката, когато доставчикът е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка.

В случаите на ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка.

В случай, че за дружеството не е налице някоя от хипотезите за възникване на вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13 от ЗДДС, не възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, респективно за начисляване на ДДС, като фактурата за покупката може да бъде отразена от дружеството в дневника за покупките по ЗДДС, без право на данъчен кредит.