Относно:Прилагане на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ... постъпи писмено запитване с вх. № 07-00-6 от 12.01.2021 г.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Предприятието има три дейности, като основната е отглеждане на зърнени и бобови растения и маслодайни семена. Намерението на едноличния търговец е да придобие актив като инвестира преотстъпените данъци, декларирани за 2019 г. и 2020 г.
Поставени са следните въпроси:
- Може ли преотстъпените данъци от 2019 г. и 2020 г., които следва да се инвестират до края на 2021 г. и съответно до края на 2022 г. да се обединят в закупуването на един актив през 2021 г.?
- Включват ли се получените субсидии по Схема за единно плащане на площ (СЕПП) при определяне на данъчната печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Нормата на чл. 48, ал. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) определя, че данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ на земеделски стопани. Преотстъпването на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, не се прилага по отношение на:
- лице, което е предприятие в затруднено положение;
- лице, което е голямо предприятие;
- физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а;
- лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
- инвестиции в напояване (чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ).
Освен посочените ограничения, предприятието на едноличния търговец следва да е изпълнило общите изисквания на Глава двадесет и втора - Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък, Раздел I - Общи разпоредби (чл. 166-173) и чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Данъкът се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1-9 от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
С Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на Закона за изменение и допълнение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗИД на ЗДДС), обнародвани в ДВ. бр. 104 от 08.12.2020 г., са направени промени в ЗКПО, в сила от 01.01.2021 г. Съгласно разпоредбата на § 75 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от закона дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, т.е. за 2019 г. може да се инвестира до 31.12.2021 г., а за 2020 г. до 31.12.2022 г. Тази разпоредба се прилага след получаване на разписка с идентификационния номер на помощта от Европейската комисия за промяна на условията на схема - Помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък. Такава разписка вече е получена с дата 16.11.2020 г., следователно промяната е в сила.
Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО регламентира, че за активите - нови сгради и нова земеделска техника земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:
а) помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз;
б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор;
в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;
г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
С ограничението на чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи допустими (приемливи) разходи.
В случая предприятието на едноличния търговец желае да придобие един актив като използва преотстъпените данъци за две календарни години - за 2019 г. и 2020 г.
По смисъла на чл. 2, § 29 от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014) "дата на предоставяне на помощта" означава датата, на която на бенефициера е предоставено законовото право за получаване на помощта съгласно приложимото национално законодателство. Нормативното основание в българското данъчно законодателство е регламентирано с определението, дадено с § 1, т. 73 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО - дата на предоставяне на помощта за целите на чл. 188 и чл. 189б е31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък.
От изложеното следва, че ако за придобиването на един актив е използван преотстъпен данък за 2019 г., то за тази година е ползвана държавна помощ с отделна дата на предоставяне - 31.12.2019 г. Инвестиране в същия актив с преотстъпения данък за 2020 г. няма да е допустимо, тъй като по този начин земеделският стопанин ще ползва държавна помощ с друга дата - 31.12.2020 г. Така по предлагания от лицето начин за придобиване на актив ще е налице двойно финансиране от националния бюджет за един самостоятелен дълготраен материален актив чрез данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.
В заключение, изразявам становище, че придобиването на един и същ актив с преотстъпени данъци за 2019 г. и 2020 г. ще е нарушение на условието на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО и на основание чл. 173, ал.1 от ЗКПО, когато не са изпълнени условията на Глава 22 от закона за последващо използване (разходване) на преотстъпен данък. Последният се дължи в пълния му размер по общия ред на закона за годината, за която е възникнал.
По втори въпрос:
Според разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба.
В двата данъчни закона - ЗКПО и ЗДДФЛ няма специално данъчно третиране на посочените в запитването суми - субсидии по СЕПП. Формирането на данъчния финансов резултат се извършва след като се отчете счетоводният резултат. В този смисъл, за да се определят правилно счетоводният и данъчен резултат, е необходимо да се спазват нормите на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти по отношение на водената счетоводна отчетност, както и разпоредбите на ЗКПО за целите на правилното определяне на данъчния финансов резултат и размера на преотстъпения данък.
Национален счетоводен стандарт (НСС) 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ определя реда за счетоводно отчитане на правителствените дарения. Съгласно стандарта правителствено дарение е предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна, в миналото или в бъдеще, на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. Правителствените дарения се отчитат при наличие на достатъчно сигурност, че предприятието получател ще спазва съпътстващите ги условия и даренията ще бъдат получени. Правителствените дарения се отчитат като финансиране, освен ако в закон е определен друг ред на отчитане. Финансирането се признава като приход в текущия период, съобразно изискванията на НСС 20.
Правителствените дарения, свързани с биологични активи се отчитат съгласно НСС 41 - Селско стопанство. Стандартът изисква правителствено дарение, свързано с биологични активи и селскостопанска продукция, и предоставени без условия, да се признават за приход в периода на получаването му. Когато дарението е предоставено с условие, приход се признава в периода, в който са изпълнени поставените условията (т. 4.1. и 4.2. от НСС 41).
Посочените суми по СЕПП участват при формирането на счетоводния финансов резултат в съответствие с правилата за признаване на приходи, определени в счетоводното законодателство, включват се в данъчния финансов резултат и съответно в данъчната печалба.
На основание гореизложеното, при формиране на данъчна печалба от дейността по производство на непреработена растителна продукция, едноличният търговец има право на преотстъпване до 60 на сто от данъка върху годишната данъчна основа, определена за доходите от тази дейност по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ.
В запитването е посочено, че предприятието осъществява три дейности, като основната е отглеждане на зърнени и бобови растения и маслодайни семена. Намерението на едноличния търговец е да придобие актив, като инвестира преотстъпените данъци, декларирани за 2019 г. и 2020 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Може ли преотстъпените данъци от 2019 г. и 2020 г., които следва да се инвестират до края на 2021 г. и съответно до края на 2022 г., да се обединят в закупуването на един актив през 2021 г.?
Въпрос 2: Включват ли се получените субсидии по Схема за единно плащане на площ (СЕПП) при определяне на данъчната печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция?
По първи въпрос
Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ на земеделски стопани.
Преотстъпването по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не се прилага по отношение на:
- лице, което е предприятие в затруднено положение;
- лице, което е голямо предприятие;
- физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а;
- лице, което не е изпълнило решение на Европейската комисия за възстановяване на получена неправомерна и несъвместима държавна помощ и не е възстановило изцяло помощта;
- инвестиции в напояване (чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ).
Освен тези ограничения, предприятието на едноличния търговец трябва да изпълнява общите изисквания на глава двадесет и втора "Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък", раздел I "Общи разпоредби" (чл. 166 - 173) и чл. 189б от ЗКПО.
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Данъкът се преотстъпва при едновременно изпълнение на условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
С Преходните и заключителни разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (ДВ, бр. 104 от 08.12.2020 г.) са направени промени в ЗКПО, в сила от 01.01.2021 г. Съгласно § 75 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за дейността по чл. 189б, ал. 1 от закона, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването, т.е.:
- за 2019 г. - до 31.12.2021 г.;
- за 2020 г. - до 31.12.2022 г.
Тази разпоредба се прилага след получаване на разписка с идентификационния номер на помощта от Европейската комисия за промяна на условията на схема "Помощ за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък". Такава разписка е получена с дата 16.11.2020 г., поради което промяната е в сила.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 9 от ЗКПО за активите - нови сгради и нова земеделска техника - земеделският стопанин не може да е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи:
- помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз;
- минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор;
- финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони;
- всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
С това ограничение се цели избягване на двойно публично финансиране за едни и същи допустими разходи.
В конкретния случай предприятието на едноличния търговец желае да придобие един актив, като използва преотстъпените данъци за две календарни години - 2019 г. и 2020 г.
По смисъла на чл. 2, § 29 от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. "дата на предоставяне на помощта" е датата, на която на бенефициера е предоставено законовото право за получаване на помощта съгласно приложимото национално законодателство.
В българското данъчно законодателство, съгласно § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО, "дата на предоставяне на помощта" за целите на чл. 188 и чл. 189б е 31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък.
От това следва, че ако за придобиването на един актив е използван преотстъпен данък за 2019 г., за тази година е ползвана държавна помощ с дата на предоставяне 31.12.2019 г. Инвестиране в същия актив с преотстъпения данък за 2020 г. не е допустимо, тъй като за 2020 г. датата на предоставяне на помощта е 31.12.2020 г. В този случай за един и същ самостоятелен дълготраен материален актив ще се ползва държавна помощ с две различни дати на предоставяне, което води до двойно финансиране от националния бюджет чрез данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО.
В заключение е посочено, че придобиването на един и същ актив с преотстъпени данъци за 2019 г. и 2020 г. представлява нарушение на условието на чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО. На основание чл. 173, ал. 1 от ЗКПО, когато не са изпълнени условията на глава двадесет и втора от закона за последващо използване (разходване) на преотстъпен данък, последният се дължи в пълния му размер по общия ред на закона за годината, за която е възникнал.
Извод: Преотстъпените данъци за 2019 г. и 2020 г. не могат да се обединят за придобиване на един и същ актив; такова обединяване би нарушило чл. 189б, ал. 2, т. 9, б. "г" от ЗКПО и би довело до дължимост на преотстъпения данък по чл. 173, ал. 1 от ЗКПО.
По втори въпрос
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба.
В ЗКПО и ЗДДФЛ няма специално данъчно третиране на сумите, посочени в запитването - субсидии по СЕПП. Формирането на данъчния финансов резултат се извършва след отчитане на счетоводния резултат. За правилното определяне на счетоводния и данъчния резултат следва да се спазват нормите на Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти относно счетоводната отчетност, както и разпоредбите на ЗКПО за правилното определяне на данъчния финансов резултат и размера на преотстъпения данък.
Национален счетоводен стандарт 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ" определя реда за счетоводно отчитане на правителствените дарения. Съгласно стандарта правителствено дарение е предоставяне на ресурси от държавни органи на предприятието в замяна на изпълнение в миналото или бъдеще на определени условия, свързани с дейността на предприятието.
В становището се приема, че субсидиите по СЕПП представляват правителствени дарения по смисъла на НСС 20 и следва да се отчитат съгласно този стандарт. При липса на специално данъчно третиране в ЗКПО и ЗДДФЛ, тези субсидии участват при формирането на счетоводния финансов резултат и съответно - на данъчния финансов резултат, който е основа за определяне на данъчната печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Извод: Получените субсидии по СЕПП се включват при определяне на данъчната печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, тъй като се отчитат като правителствени дарения по НСС 20 и няма специално изключение за тях в ЗКПО и ЗДДФЛ.
