НАП: Определяне на данъчната основа по чл. 122 ДОПК при укрити приходи от неотчетени фактури за покупки на стоки

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ

1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099

Изх. № 20-00-113

Дата: 12.06.2015 год.

ДОПК, чл. 122;

ЗДДС, чл. 70 - 72;

ЗДДС, чл. 114;

ЗДДС, чл. 115;

ДР на ЗКПО, § 1, т. 5, буква "а".

Относно:определяне на данъчната основа по чл. 122 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо за изразяване на становище относно реда за определяне на данъчната основа по чл. 122 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите в случаите на установени укрити приходи, произтичащи от неотчетени фактури за покупки на стоки, от регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) лица. Искането за становище е по повод констатирана разнородна практика на органите по приходите, изразяваща се в следното:

В една част от ревизионните производства укритите приходи са изчислени, като стойността на стоките по неотчетените фактури за покупки с начисления по доставката данък върху добавената стойност (ДДС) е увеличена с определен процент надценка. От така получените приходи е приспадната стойността по фактурите на неотчетените покупки, която включва и начисления ДДС.

В други ревизионни производства укритите приходи са изчислени, като стойността на стоките по неотчетените фактури за покупки без начисления по доставката ДДС е увеличена с определен процент надценка. От така получените приходи е приспадната стойността на фактурите на неотчетените покупки без начисления по фактурите ДДС.

Освен горните две хипотези в писмото е посочено, че е установена практика, при която начинът на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК, преди и след регистрацията по ЗДДС на ревизираното лице, се променя, като за периодите преди регистрацията укритите приходи се намаляват със стойността по фактурите за покупки, която включва ДДС, а след регистрацията - с покупната стойност без ДДС.

Констатирана е и разнородна практика на органите по приходите в случаите, когато ревизирано лице не е било регистрирано по ЗДДС към датата на неотчетените покупки и последващи доставки на стоки са формирали облагаем оборот за регистрация в по-ранен период от датата на регистрация на лицето. В някои от производствата в стойността по неотчетените фактури за покупки на стоки се включва и начисленият за покупките ДДС, а в други производства се взема предвид стойността им без ДДС.

Предвид така изложеното и с оглед необходимостта от уеднаквяване на практиката при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, считам следното:

І.Преценка от ревизиращите органи за извършване на ревизия при особени случаи. Практика на Върховния административен съд (ВАС).

С разпоредбата на чл. 122 от ДОПК е регламентирана правна възможност за определяне на задълженията за данъци на ревизирано лице, когато е налице едно от посочените в ал. 1 на тази разпоредба обстоятелства. За определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид посочените в ал. 2 на чл. 122 от ДОПК обстоятелства, относими към съответното лице. Следва да се има предвид, че дори да е налице някое от основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може при условията на оперативна самостоятелност, да установи данъчната основа не по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК, а съобразно общите правила за извършване на ревизии. При извършване на преценката за преминаване към особения ред за облагане, важно е да се вземе предвид най-вече влиянието на наличното основание върху възможността за точното установяване на данъчната основа и всички други относими към отчетността обстоятелства.

Най-общо относно посочения в запитването случай на неотчетени фактури, в които ревизираното лице е посочено като получател, следва да се има предвид, че са налице няколко възможности относно фактическата обстановка. В този смисъл, преди да пристъпят към данъчно облагане на предполагаемите укрити продажби, органите по приходите последователно и в логическа взаимосвързаност е необходимо да изследват фактите и обстоятелствата на конкретния случай, за да могат да преценят приложимата правна уредба. С оглед на това, следва да се има предвид, че при неотчетени фактури, в които ревизираното лице е посочено като получател, е възможно както укриване на тези фактури поради неотчитане на последващите продажби на стоките, така и злоупотреба с ДДС номера на посочения във фактурата получател, от страна на доставчика или на трето лице. Ето защо е налице необходимост от разграничаване на тези два случая. Това разграничаване следва да се направи чрез преценка за наличието на действителна доставка между посочените във фактурата лица, като се съобрази утвърдената съдебна практика по въпроса.

В този смисъл, наложилата се през последните години практика на ВАС (Решение № 15390 от 22.11.2011 г., Решение № 838 от 17.01.2013 г., Решение № 5358 от 17.04.2013 г., Решение № 5154 от 11.04.2013 г., Решение № 10869 от 17.07.2013 г., Решение № 15103 от 15.11.2013 г., Решение № 7938 от 11.06.2014 г., Решение № 9075 от 30.06.2014 г., Решение № 5158 от 14.04.2014 г., Решение № 11084 от 23.09.2014 г., Решение № 161 от 08.01.2015 г., Решение № 536 от 19.01.2015 г., Решение № 719 от 21.01.2015 г.) във връзка с извършването на ревизии по чл. 122 и следващи от ДОПК, в които е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите в случаите на установени укрити приходи, произтичащи от неотчетени фактури за покупки на стоки от регистрирани по ЗДДС лица, може да бъде обобщена така:

1. На първо място Съдът приема, че наличието на доставка с получател ревизираното лице съставлява положителен факт, който следва да бъде доказан от страната, която го твърди. Доколкото в ревизионните производства по чл. 122 и следващи от ДОПК наличието на това обстоятелство се твърди от ревизиращия орган, в негова тежест е задължението да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт - извършени реални доставки на стоки. Това означава, че ревизиращият орган е този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по недекларираните фактури, в които ревизираното лице е посочено като получател, са реално извършени. В тази връзка съдът приема, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не са осъществени. Освен това Съдът не споделя тезата на ревизиращия орган, че само с факта на издаване на фактурите е доказана доставката на стоки. Наличието в счетоводството на доставчиците на екземпляри на фактури, които освен това са заплатени в брой, не е достатъчно доказателство за осъществени доставки. При това съдът прави аналогия с обратната ситуация, при която, когато данъчно задължено лице претендира да е получател по доставки, органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изисква представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката (Решение № 10869 от 17.07.2013 г.). Казано с други думи, Съдът приема, че при същия доказателствен стандарт както, когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит, следва да бъдат доказани и констатациите на ревизиращите органи, имплементирани в ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК.

Издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, които впоследствие са продадени (неясно кому), като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Според Съда релевантният и подлежащ на доказване факт е реалното предаване на стоките. Върховните съдии са категорични, че органите по приходите следва да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоките.

Освен това Съдът счита, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справки-декларациите по ЗДДС и дневниците за продажби може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице (Решение № 9075 от 30.06.2014 г.). За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчно задължени лица и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. Наличието на фактура само по себе си не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Необходимо е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспортът на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства (Решение № 719 от 21.01.2015 г.).

При съобразяването на тази последователна практика на ВАС, следва да се приеме, че за да възникне задължение за отчитане на приходи, които формират данъчна основа за облагане с пряк данък, е необходимо да са извършени доставки на стоки към лицето, посочено като получател в неотчетените от него фактури. Доказването на това твърдение следва да става чрез ангажиране на доказателства, установяващи, осъществяването на този положителен факт, включително и като се изследват и вземат предвид системите за вътрешна отчетност и контрол на доставчика и получателя.

2. На второ място следва да се има предвид, че дори да се докаже предаването на стоките, а оттам и наличието на доставка, от това не следва във всички случаи логическото заключение, че са налице укрити продажби. Това е само една от възможностите. Така например, напълно възможно е стоките, получени по неотчетените фактури, всъщност да са предназначени за лично ползване. Следователно отново е налице необходимост от разграничаване на случаите.

В тази връзка следва да се извърши преценка относно това дали стоките са използвани (консумирани) за личните нужди на лицето, работниците/служителите или са използвани за стопанската дейност, включително за извършване на укрити продажби. В случая от съществено значение при тази преценка са количеството, вида и честотата на покупките. В случай, че стоките са за лично ползване или употреба на ревизираното лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност, не е налице право на приспадане на данъчен кредит и съответно данъчен разход. Тъй като лицето чрез неотчитането на фактурите всъщност не претендира нито право на данъчен кредит, нито признаването на данъчен разход, не е допустимо прилагането на чл. 122 и следващите от ДОПК.

В тези случаи, следва да се даде възможност на ревизираното лице да представи доказателства, че покупките не са извършени със средства на предприятието. За тази цел приложение може да намери разпоредбата на чл. 37, ал. 2 във връзка с ал. 4, изречение първо от ДОПК, като, ако ревизираното лице не представи такива доказателства, следва да се приеме, че покупките са извършени със средства на предприятието. Дори да липсват преки доказателства за това, е напълно възможно от ревизираното лице да се изискат подробни писмени обяснения по реда на чл. 56 от ДОПК и допълнителни доказателства, като лицето бъде предупредено, че ако обяснения не бъдат дадени, органът по приходите може да приеме, че стоките са употребени от собственика или свързани с него лица. Тогава приложение следва да намерят разпоредбите на ЗКПО относно скрито разпределение на печалбата.

В случай, че от количеството, вида и честотата на покупките на стоки може да се направи извод, че същите се използват за независимата икономическа дейност на лицето, е допустимо облагането да бъде извършено по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК.

Следва да се има предвид, че ако едно данъчнозадължено лице е укрило извършени покупки на стоки, които не са предназначени за лични нужди, основателно е да се предполага, че ще бъдат укрити и последващите продажби на същите стоки. Доказването на обстоятелството за укрити приходи в повечето случаи се извършва или презумира посредством косвени доказателства, като например много на брой, издадени на лицето фактури за доставени значителни количества стоки, които е невъзможно да са за лично ползване или употреба. При наличието на достатъчно такива доказателства, въз основа на които е налице основание органът по приходите да определи данъчната основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК, в тежест на ревизираното лице е да обори с доказателства фактическите констатации на органите по приходите, които се смятат за верни до доказване на противното (чл. 124, ал. 2 от ДОПК).

3. На трето място Съдът приема, че е недопустимо определянето на оборот за регистрация по ЗДДС по аналог. След като органите по приходите твърдят, че ревизираното лице е достигнало оборота за задължителна регистрация към по-ранна дата, в тяхна тежест е по несъмнен начин да установят както факта на извършените облагаеми доставки, така и тяхната данъчна основа за съответния 12 месечен период. Установяването на извършени облагаеми доставки предполага доказване на факта на настъпване на данъчното събитие (Решение № 9075 от 30.06.2014 г. на ВАС). Съдът приема, че доказателства за това не могат да бъдат базата данни от информационния масив на НАП за декларирани доставки от издателите на фактурите и отразените от тях в справките-декларации и в дневниците за продажби фактури. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

ІІ. Определяне на данъчна основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите в зависимост от правото на приспадане на данъчен кредит.

По същество на изложеното в запитването и предвид това, че става въпрос за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите в резултат на укрити приходи/доходи, произтичащи от фактури за получени доставки на стоки, същото е обвързано с това, дали лицето е упражнило или не право на приспадане на данъчен кредит по тях. В самото запитване имплицитно е заложен твърде ограничен случай на резултата от анализа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а именно от логиката на самото запитване следва, че се приема за достоверно от една страна, че укритите продажби се ограничават само до недекларираните фактури, установени от органа по приходите, а от друга страна се приема за достоверна също така и средната надценка в търговията на ревизираното лице. В този смисъл не се търси аналог с обичайния за отрасъла случай, а се приемат все пак за достоверни останалите счетоводни документи на ревизираното лице (чл. 122, ал. 2, т. 4 и 10 от ДОПК). Всъщност поставеният въпрос изобщо не би стоял, ако при анализа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК се използват други данни, най-вече съпоставка с други лица, осъществяващи подобна дейност (чл. 122, ал. 2, т. 1, 6, 9, 12 от ДОПК).

Когато е приета логиката за прилагане на собствената на ревизираното лице средна надценка спрямо укритите продажби на стоките, закупени по неотчетените фактури, в хода на ревизията за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите и ако по отношение на регистрираното по ЗДДС лице не е налице влязъл в сила ревизионен акт за установяване на задълженията за ДДС за същия период, считам че обхватът на възложената ревизия може да бъде разширен и за определяне на задължения за ДДС. Съответно на лицето се предоставя възможност да предяви претенцията си за упражняване на данъчен кредит по неотчетените фактури, да представи справка за извършените и неотчетени продажби, както и да документира същите. При предявена претенция за приспадане на данъчен кредит по неотчетените фактури за покупки и при условие, че лицето е представило доказателства, че стоките са налични или са използвани за последващи облагаеми доставки на лицето се признава право на приспадане на данъчен кредит, в случай че не са налице ограниченията на чл. 70 от ЗДДС, налице са условията на чл. 71 от ЗДДС и срокът по чл. 72 от ЗДДС не е изтекъл.

Обръщаме внимание, че когато не е налице влязъл в сила ревизионен акт за установяване на задълженията за ДДС и съответно обхватът на възложената ревизия не бъде разширен и за определяне на такива задължения е допустимо да бъде приложен редът на чл. 103 от ДОПК.

В случаите, когато ревизираното лице направи волеизявление, че стоките по фактурите за получени доставки са използвани за извършени доставки, това не обвързва органа по приходите при облагането по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК, особено по отношение на данъчната основа. Освен това следва да се има предвид, че органът по приходите веднъж започнал производството по реда на чл. 122 от ДОПК, може да изостави този особен ред и да извърши производството по общите правила (срв. указание № 24-00-1 от 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП).

Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС условие за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит е лицето да притежава оригинал на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред. В случай че лицето не притежава оригинал на документ, правото на данъчен кредит следва да се признава единствено ако лицето се е възползвало от възможността да осигури фотокопие от екземпляра на издателя на документа, заверено от него с подпис и печат, което да съхранява в счетоводството си (чл. 58, ал. 2, предложение второ от ППЗДДС). Посоченото съответства на разясненията относно методиката и действията на органите по приходите в ревизионния процес, когато производството се осъществява по реда на чл. 122 от ДОПК, дадени в указание № 24-00-1 от 08.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП.

В случай че срокът по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е изтекъл, същото се погасява и не може да бъде упражнено.

По отношение възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит за налични активи и получени услуги преди регистрацията е приложима разпоредбата на чл. 75 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 от ЗДДС възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като наличните активи, получените услуги и данъкът, включени в регистрационния опис по чл. 74 от ЗДДС, се отразяват в дневника за покупките за съответния данъчен период. Правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 във връзка с чл. 75, ал. 3 от ЗДДС не възниква и не може да се упражни от регистрираното лице, ако регистрационният опис е подаден след 45-ия ден от датата на регистрация.

При непредявена от лицето претенция за приспадане на данъчен кредит по неотчетените фактури за покупки и/или непредставяне на доказателства за това дали стоката е налична, както и за извършени и неотчетени продажби, не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Това е така, тъй като доставките са укрити (аргумент от чл. 73а от ЗДДС) и признаването на това право само поради определяне на данъчната основа от страна на органа по приходите, всъщност би представлявало злоупотреба с право, при наличие на злоупотреба с ДДС. Както многократно е посочвал в своите решения Съдът на ЕС позоваването на права с цел злоупотреба е недопустимо.

Следва да се има предвид, че са приложими различни подходи при определянето на средната търговска надценка. Същата би могла да бъде определена като крайна цена без ДДС се отнесе към доставна цена без ДДС на съответната стока, или като крайна продажна цена с включен ДДС се отнесе към доставна цена с включен ДДС на съответната стока. В зависимост от приложимия в съответната ситуация подход се прилага един от посочените примери в таблиците по-долу.

1. В случаите когато ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит и това право е налице, при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите, за определяне на размера на разходите органът по приходите следва да вземе предвид стойността на стоките по неотчетените фактури за покупки без начисления за доставката ДДС. Съответно размерът на приходите за целите на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите, следва да бъде определен като стойността на стоките по неотчетените фактури за покупки без начисления за доставката ДДС бъде увеличена с определената надценка. Например:

2. В случаите когато ревизираното лице няма право на приспадане на данъчен кредит или не заяви, че желае да упражни право за приспадане на данъчен кредит, при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите, за определяне на размера на разходите ревизиращият орган следва да вземе предвид стойността на стоките по неотчетените фактури за покупки с начисления за доставката ДДС, тъй като в този случай ДДС се явява невъзстановим данък и същият се включва в историческата цена на материалните запаси (стоки) съгласно приложимите счетоводни стандарти. Например:

И в двата случая, ако се касае за стоки с фиксирани цени за крайно потребление, при определяне на приходите чрез ползване на средна търговска надценка не следва да се допуска определяне на данъчната основа над тях.

Следва да се има предвид, че разликите в размерите на дължимите данъци в пример 1 и 2 са в резултат на възприетия подход за определяне на данъчната основа по чл. 122 и следващи от ДОПК въз основа на продажна цена, определена на база на средна търговска надценка, прилагана от ревизираното лице, вместо да се използва някой от другите възможни подходи за определяне на основата, например чрез облагане по аналог, при използването на които считам, че не би се стигнало до подобни разлики.

3. Когато в ревизионно производство е установено, че за ревизираното лице е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС на по-ранна дата от датата, на която същото се е регистрирало, или е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, но същото не е подало заявление за регистрация, при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК за облагане с корпоративен данък и данък върху доходите за определяне на размера на приходите и разходите за периода по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, се прилага посоченото в т. 1 или 2 от този раздел, в зависимост от това дали е налице право на приспадане на данъчен кредит.

В гореизброените три хипотези следва да се има предвид, че така определената данъчна основа по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК представлява най-често и скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО в полза на собственика на ревизираното лице. Обратното би означавало печалбата, т.е. средствата да са налични в предприятието.

Както бе посочено по-горе, когато липсват преки доказателства за това, е напълно възможно от ревизираното лице да се изискат подробни писмени обяснения по реда на чл. 56 от ДОПК и допълнителни доказателства, като лицето бъде предупредено, че ако обяснения не бъдат дадени, органът по приходите ще приеме, че печалбата от скритите продажби е употребена от собственика или свързани с него лица.

Съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. В разглежданите хипотези, определената по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК данъчна основа, представлява извършено в интерес на собственика разпределение на печалбата, тъй като укриването на разходите, а оттам и на съответстващите им приходи, е довело в крайна сметка до разпределяне на необложен доход в патримониума на собственика. Считам, че такова разпределение на суми към собственика не е свързано с дейността на ревизираното лице, тъй като е извършено в интерес на собственика, като чрез укриването на приходите от неотчетените фактури за извършени покупки се изземват тези суми в полза на собственика, а не в полза на предприятието (ревизираното лице).

По смисъла на § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО скритото разпределение на печалба се смята за дивидент. Следователно по отношение на така определената сума с характер на скрито разпределение на печалбата се прилага облагане с данък върху дивидентите. В този случай обхватът на възложената ревизия може да бъде разширен и за определяне на задължения за данък върху дивидентите. Когато не може да бъде установена датата на скритото разпределение на печалбата, считам че за дата на разпределение на дивидента следва да се приеме 31 декември на годината, за която са установени укритите приходи от неотчетените фактури за извършени покупки.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:

/Г. ДИМИТРОВА/