НАП: Право на приспадане на данъчен кредит при внос и вътреобщностно придобиване от нерегистрирано на територията на страната лице по ЗДДС

Изх. № 24-39-90

Дата: 28. 06. 2022 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 3;

ЗДДС, чл. 7, ал. 4;

ЗДДС, чл. 28;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 2;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 3;

ЗДДС, чл. 71, т. 2;

ЗДДС, чл. 71, т. 3;

ЗДДС, чл. 84;

ЗДДС, чл. 117;

ЗДДС, § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС;

ЗДДС, § 1, т. 12 от ДР на ЗДДС;

ЗДДС, § 1, т. 38 от ДР на ЗДДС;

ППЗДДС, чл. 21.

ОТНОСНО:право на приспадане на данъчен кредит за внос и вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки от данъчно задължено лице, регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС), което не е установено на територията на страната

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ......... е заведено Ваше запитване, препратено от дирекция ОДОП ..., в което във връзка с извършвана ревизия от страна на ТД на НАП ... на "А", е изложена следната фактическа обстановка:

"А" е дружество, регистрирано съгласно законодателството на Великобритания, с основна дейност дизайн, производство и търговия с огнеупорни облекла. На основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС дружеството е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) в България, считано от ...03.2021 г. Ревизираното лице не е установено на територията на страната и няма постоянен обект. Дейността е свързана с това, че се ангажират български шивашки предприятия за ушиване на облекла по поръчка (ишлеме), като дружеството предоставя на същите собствени материали, необходими за изработката на готовите продукти. В тази връзка дружеството отчита в подадените отчетни регистри и справки-декларации по ЗДДС в България:

- ВОП на стоки/материали, които дружеството закупува от доставчици от други държави членки и

- внос на стоки/материали, които пристигат от Великобритания, със заплатен данък при вноса, от който се формира и ДДС за възстановяване.

Осъществените ВОП и внос (с вносител "А") са отразени от дружеството под българския ДДС номер в дневниците за покупки и в справки-декларациите по ЗДДС с право на приспадане на данъчен кредит.

Всичките изработени готови продукти се изнасят от България, като се транспортират от територията на страната до територията на Великобритания, където "А" ги продава. Операциите са отразени от българския ДДС номер към английски ДДС номер GB............ От страна на задълженото лице се твърди, че от момента на придобиване/вноса на материалите в България до продажбата на готовите облекла във Великобритания, собственик на стоките е дружеството "А".

По отношение на износните операции на вече готовата продукция от територията на България до Великобритания дружеството е представило износни митнически декларации, в които в клетка 2 (износител/изпращач) са посочени дружествата, които са изпълнители на поръчката за ушиване на облеклата, а не "А". Това е породено от изрични разпоредби на европейското митническо законодателство. По силата на чл. 1, т. 19 от Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза(Регламент №2015/2446) "износител" може да бъде лице, установено на митническата територия на Съюза.

След приключване на ревизията е издаден ревизионен доклад (РД) от ...03.2022 г. (приложен към запитването), в който е дадено предложение за отказване на правото на данъчен кредит за декларираните митнически декларации и протоколи, в които са отразени извършените ВОП. По този начин е формиран ДДС за внасяне, при деклариран данък за възстановяване. Обобщено мотивите в РД са свързани с обстоятелството, че с чл. 21 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не е регламентирано, че ,.износ" може да се доказва и с митническа декларация, в която за износител е посочено трето лице, различно от реалния собственик на стоките, от което не е установена последваща облагаема доставка. Като мотив за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит е посочено и че внесеният ДДС по митническите декларации е възстановим по реда на Наредба № Н-10 от 24.08.2006 г. за възстановяване на платен данък върху добавената стойност на чуждестранни лица, които не са установени на територията на Европейския съюз (Наредба № Н-10/2006), а не по общия ред, предвиден в ЗДДС. Този мотив е формиран предвид писмо с изх. № 94-00-379/26.04.2021 г. на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, в което органите по приходите смятат, че е изложена приблизителна фактология.

След издаването на РД от страна на ревизираното лице, в определените срокове, е подадено възражение, което е приложено към направеното запитване. С възражението не се спори за установени факти и обстоятелства, а е възразено по правилното прилагане на материалния закон. Счита, че материалите, предмет на внос и ВОП, са вложени в ушитите облекла, които се продават на територията на Великобритания, от което следва, че се доказва, че същите са свързани с последващи облагаеми доставки. По отношение водещия аргумент, че "А" не е сочен за износител в митническите декларации, счита, че качеството на износителя няма отношение към правото на данъчен кредит, за което са изложени аргументи. Във възражението се сочи и че предложението на ревизиращия екип за отказ на правото на данъчен кредит се противопоставя с принципа на неутралност на ДДС. Счита и че некоректно се тълкува в РД редът на възстановяване на внесения данък при внос (по реда на Наредба Н-10/2006, а не декларираният общ ред за възстановяване), за което се позовава на практика на Върховния административен съд и Съда на Европейския съюз.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е при така формираните мотиви в РД с водещ аргумент, че ревизираното лице не е посочено за износител в митническите декларации, да се откаже правото на данъчен кредит на декларираните митнически декларации за внос и протоколи за ВОП, вкл. и на основание различно от това, посочено от ревизиращия екип?

2. Дори да се приеме, че внесеният данък по митническите декларации е възстановим по реда на Наредба № Н-10/2006, а не по общия ред, чрез подадената справка-декларация по ЗДДС, допустимо ли е да се откаже правото на данъчен кредит по протоколите за ВОП? Отказът на данъчния кредит при ВОП в изложената ситуация противопоставя ли се на принципа за неутралност на данъка, от гледна точна на вменяване на допълнителна данъчна тежест?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП), изразявам следното принципно становище по поставените от Вас въпроси:

По първи и втори въпрос:

Вносител по смисъла на § 1, т. 38 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е лицето - длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.

Съгласно чл. 84 от ЗДДС данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването.

Видно от изложеното в запитването е, че няма спор по отношение на обстоятелството дали стоките са напуснали територията на Европейския съюз и дали стоките в действителност са транспортирани до територията на Великобритания, а спорът се свежда до това налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по описаните в запитването ВОП и внос. В конкретния случай, видно от посоченото в запитването, няма съмнение, че разглежданите в ревизионното производство стоки са изпратени извън Европейския съюз и че физически са напуснали неговата територия.

Съгласно чл. 71, т. 2 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществено ВОП, когато е издало протокол по чл. 117 от ЗДДС, като предвид чл. 73а, ал. 1 от същия закон правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоките не е издал документ, и/или получателят не разполага с документите по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10 от с.з., ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Предвид обстоятелството, че чуждестранното лице, което е регистрирано за целите на ЗДДС в България, е получило стоки на територията на страната от територията на друга държава членка на ЕС, същото се явява платец на данъка по смисъла на ЗДДС и за същото възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, с който да бъде начислен дължимия по доставката данък.

Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос по чл. 16 от ЗДДС, когато притежава митнически документ за внос, в който е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона. Т.е., за дружеството, като "вносител", е изпълнено посоченото формално условие в чл. 71, т. 3 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него ВОП и внос, когато стоките, обект на ВОП и вноса, се използват за извършваните от него облагаеми доставки. От изложеното следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоките (в случая получените материали) да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.

В случая чуждестранното лице е регистрирано за целите на ЗДДС в България и доколкото се твърди, че ревизираното лице не е установено на територията на страната по смисъла на § 1, т. 11 и 12 от ДР на ЗДДС, включително и с постоянен обект, предвид обстоятелството, че лицето транспортира (трансферира) готовата продукция от територията на страната до трета страна (в случая Великобритания), където ги продава на трети лица, считам, че при транспортирането на стоките към същото лице, където то е установило независимата си икономическа дейност, не възниква доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, по-конкретно по смисъла на чл. 6. ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Това е така доколкото в ЗДДС, по отношение на стоки, трансферирани/изпратени в рамките на икономическата дейност на едно лице от България до трета страна, липсва изрична хипотеза, подобна на тези установени в чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и в чл. 7, ал. 4 от ЗДДС (приравняваща трансфери в рамките на икономическата дейност на лицето към страни от ЕС на възмездни доставки на стоки или на възмездни вътреобщностни доставки на стоки за целите на ЗДДС). Следователно в случая, изложен в писменото запитване, за чуждестранното лице не възниква основание за прилагане на нулева ставка на данъка, предвид чл. 28 от ЗДДС, тъй като не е налице доставка за целите на закона. В случая правото на приспадане на данъчен кредит не зависи от обстоятелството дали чуждестранното лице е вписано или не като износител в митническите декларации. Още повече в глава седма от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е поставено в зависимост от обстоятелството, дадено лице да е вписано като износител при доставки по чл. 28 от ЗДДС, а доставките, за които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, да са във връзка с облагаемата дейност на задълженото лице.

При решаване на казуса по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се вземе предвид принципът на неутралността на ДДС, който е основен принцип във функционирането на механизма на облагането със същия, и изисква икономическите оператори да бъдат освободени изцяло от тежестта му. Съгласно постоянната практика на СЕС правото на данъчно задължените лица да приспаднат от ДДС, на който са платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, С-518/14, EU:C:2016:691, т. 26). Всъщност режимът на приспадане и вследствие на това на възстановяване цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Съдът е постановил, че общата система на ДДС гарантира пълната неутралност при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие, че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС (в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, С-518/14, EU:C:2016:691, т. 27 и от 21 септември 2017 г., SMS group, C-441/16, EU:C:2017:712, т. 40). Съдът е пояснил, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112) право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, т. 37 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, т. 36). Освен това Съдът е постановил, че мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 273 от Директива 2006/112, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (решение от 27 септември 2007 г. по дело Collee, С-146/05, т. 26).

От изложеното предвид обстоятелството, че чуждестранното лице е регистрирано за целите на ЗДДС в страната, осъществило е ВОП и внос на стоки под идентификационния си номер, издаден в България, които след преработка ще бъдат транспортирани от същото лице за неговата икономическа дейност, а не за лична употреба до трета страна, където ще бъдат продадени на трети лица, считам, че "А" има право незабавно да приспадне начисления данък по осъществените ВОП и внесен данък по внос на територията на страната, по общия ред на ЗДДС, посредством подадените отчетни регистри и справки-декларации по ЗДДС. В тази връзка по силата на чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за облагаеми доставки, с право на данъчен кредит, се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.

Въз основа на изложеното смятам, че направеното в РД предложение това право да бъде отказано на чуждестранното лице противоречи на ЗДДС и на принципа на неутралността на ДДС, който е основен принцип във функционирането на механизма на облагането със същия.

Тъй като в случая дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС и е осъществило ВОП и внос на стоки на територията на страната и е декларирало доставките в подадените справки-декларации и отчетни регистри по ЗДДС, считам, че правото на приспадане на данъчен кредит е налице съгласно общите правила на закона, ако не е налице злоупотреба, а ДДС не следва да бъде възстановяван по реда на Наредба № H-10/2006, тъй като в ЗДДС за регистрираните по закона лица, включително и чуждестранните, е налице механизъм, по който същият да бъде възстановен.

В конкретиката на казуса, изложен в запитването, заключение за наличие или липса на данъчна злоупотреба намирам, че би могло да се изведе след анализ на съответствието между внесените и получените по ВОП стоки/материали и вложените такива в готовата продукция/облекла, предмет на последващия износ, което е в компетентността на органите по приходите.

Следва да се има предвид, че данъчно задължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, което следва да се установи от ревизиращите органи, няма право да се позовава на принципа на данъчен неутралитет за целите на освобождаването от ДДС. Според практиката на СЕС не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват, за да се увери, че осъществяваната от него сделка не го довежда до участие в данъчна измама. В хипотезата, при която данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама, и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за нейното избягване, правото на освобождаване би трябвало да му бъде отказано (решения от 8 ноември 2018 г., Cartrans Spedition, С-495/17, EU:C:2018:887, т. 41 и от 28 март 2019 г., Vins, C-275/18, EU:C:2019:265, т. 33).

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/