НАП: Удостоверяване на основанията за освобождаване от данък при източника върху дивиденти към чуждестранни лица по ЗКПО и ДОПК

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Изложена е следната фактическа обстановка: "С" АД е търговско дружество, регистрирано в България, което разпределя дивиденти на своите акционери. Във връзка с разпределяните дивиденти и предвид това, че същите са от източник в Република България, са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: В хипотезата на заявено пред дружеството искане по чл. 142, ал. 1 от ДОПК от чуждестранен собственик на акции (физическо или юридическо лице) за освобождаване от данък при източника върху дивидента, следва ли дружеството да приеме, че декларацията по чл. 137, ал. 3 от ДОПК е удостоверяващо обстоятелствата относно притежателя на дохода и липса на стопанска дейност в страната, представена от заявителя (съответно чуждестранно лице акционер или негов представител) и подписана от декларатора с електронен подпис?

Въпрос 2: Следва ли във всички случаи (включително и в случаите по чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО) на заявени пред дружеството искания за освобождаване от данък върху дивидента, разпределен в полза на съответното чуждестранно лице, дружеството платец на дохода да изисква и декларация по чл. 137, ал. 3 от ДОПК относно обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и т. 3 от ДОПК, предвид разпоредбата на чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, според която не се облагат дивидентите, разпределени в полза на чуждестранно юридическо лице, местно за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз?

Относно първи въпрос

Процедурата по прилагане на данъчните облекчения за чуждестранните лица, предвидени във влезли в сила спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), е уредена като особено производство в раздел III на глава шестнадесета от ДОПК.

За да ползва предвидените в съответната СИДДО облекчения след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, чуждестранното лице удостоверява наличието на основания за прилагане на СИДДО. Съгласно чл. 135, ал. 2 от ДОПК данъчното облекчение, предвидено в съответната СИДДО, се прилага едва след удостоверяване на основанията, посочени в чл. 136 от кодекса.

Удостоверяването на основанията за прилагане на СИДДО се извършва пред орган по приходите или пред платеца, в зависимост от годишния размер на начисления от последния доход:

• Когато годишният размер на начисления от платеца на чуждестранното лице доход е с общ размер до 500 000 лева, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца - чл. 142, ал. 1 от ДОПК.
• Когато годишният размер на начисления от платеца на чуждестранното лице доход е с общ размер над 500 000 лева, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред орган по приходите от компетентната териториална дирекция по регистрация на платеца на дохода - чл. 137 - чл. 139 от ДОПК.

Предпоставките за прилагане на СИДДО се удостоверяват чрез документи, приложени към съответното искане, за наличието на основанията, заедно с писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход (чл. 136 - чл. 139 от ДОПК).

Относно третирането на декларацията по чл. 137, ал. 3 от ДОПК като официален документ в производствата по ДОПК следва да се имат предвид разпоредбите, приложими към събирането и преценката на писмените доказателства.

Съгласно чл. 49 от ДОПК писмени доказателства се допускат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за производствата по този кодекс.

В чл. 54, ал. 2 от ДОПК е предвидено като доказателства да се допускат заверени от субекта или от трето лице разпечатки на данни на технически носители.

Съгласно чл. 54, ал. 1 от ДОПК (изм. - ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) се допускат като доказателства:

• заверени от орган по приходите разпечатки на данни, подадени въз основа на закона на технически носители или по електронен път по установения ред;
• електронни документи, заверени от органа по приходите с квалифициран електронен подпис, съдържащи данни, подадени по реда на закона на технически носители или по електронен път по установения ред;
• заверени от субекта или от трето лице разпечатки на данни от технически носители;
• данни, изпратени по електронен път, когато електронният документ, в който се съдържат, е подписан с квалифициран електронен подпис.

Извод: Декларацията по чл. 137, ал. 3 от ДОПК, представена от чуждестранния акционер или негов представител и подписана с електронен подпис, се третира като писмено доказателство по реда на ДОПК, при условията на чл. 49 и чл. 54 от ДОПК, и удостоверява релевантните обстоятелства за целите на производството по прилагане на СИДДО.

Относно втори въпрос

С данък при източника по реда на чл. 194, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се облагат дивидентите, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранното лице чрез място на стопанска дейност в страната.

Данъчната основа за определяне на данъка при източника е брутният размер на разпределените дивиденти, а данъчната ставка е 5 на сто (чл. 197 и чл. 200, ал. 1 от ЗКПО).

В чл. 194, ал. 3 от ЗКПО са регламентирани изключенията от облагане на доходите от дивиденти с данък при източника. Едно от тези изключения, посочено в чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО, са дивидентите, разпределени на чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.

Разпоредбата на чл. 194, ал. 3 от ЗКПО не предвижда нови специфични изисквания по отношение на удостоверяването на обстоятелството "местно лице за данъчни цели".

Следователно, в тези случаи се прилага установената практика, според която обстоятелството "местно лице за данъчни цели" се удостоверява чрез представянето на документ, издаден от данъчната администрация по местоустановеност на притежателя на дохода, че той е местно лице за данъчни цели на съответната държава.

С този документ следва да се снабди българското дружество - платец на дохода от дивидент, в качеството му на задължено лице по смисъла на чл. 14, т. 2 от ДОПК, тъй като при липса на основание за освобождаване от данък при източника по чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО същото би следвало да удържи данъка и да го внесе в държавния бюджет.

Извод: За прилагане на освобождаването по чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО не се изисква задължително декларация по чл. 137, ал. 3 от ДОПК; необходимо е удостоверяване на качеството "местно лице за данъчни цели" на чуждестранното юридическо лице чрез документ от данъчната администрация на съответната държава, с който следва да се снабди платецът на дохода.

Заключителни бележки

Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Становището има принципен характер и не поражда защитно действие по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различна фактическа обстановка в конкретно производство.