НАП: Данъчна основа и право на данъчен кредит по ЗДДС при доставки на кръвна плазма за производство на лекарствени продукти

Изх. № ЕП-04-03-31

Дата: 25.01.2022 год.

ЗДДС, чл. 26;

ЗДДС, чл. 69

ОТНОСНО:приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ЕП-04-03-31/21.09.2021 г. е заведено писмо от зам. министъра на здравеопазването, в което е изразено желание за становище относно приложението на разпоредбите на ЗДДС. Във връзка с дейността на Центровете по трансфузионна хематология (ЦТХ), касаеща сделките с кръвна плазма, получена от човешка кръв и предназначена само за производство на лекарствени продукти, са поставени следните въпроси:

1. След регистрацията по ЗДДС, каква би следвало да е данъчната основа на кръвните продукти за производство на лекарства, предвид, че цената е нормативно определена в Приложението към чл. 4 от Наредба за определяне на условията, реда и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства, приета с ПМС № 148/30.06.2004 г.?
2. След регистрация по ЗДДС, кои доставки би следвало да са с право на приспадане на данъчен кредит, предвид обстоятелството, че ЦТХ извършват както облагаеми, така и освободени доставки?
3. При отдаване под наем на сграда - публична държавна собственост, след проведен търг, след регистрация по ЗДДС, трябва ли да се увеличи наемната цена или се приема, че в сумата по договор е включен и ДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи и трети въпрос:

В началото следва да се отбележи, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз доставката на кръвна плазма, получена от човешка кръв, когато кръвната плазма е предназначена не пряко за терапевтични цели, а само за производството на лекарствени продукти, не попада в обхвата на доставките по член 132, параграф 1, буква г) отДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност,по силата на която разпоредба държавите членки са длъжни да освобождават доставката на човешка кръв (Решение по дело C‑412/15, т. 40).

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа, на основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон, увеличена и/или намалена с елементите, посочени в ал. 3 и ал. 5 от същия законов текст.

По силата на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС и чл. 53, ал. 1отПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) размерът на данъка се определя като данъчната основа се умножи по ставката на данъка - Д = (ДО x ДС) / 100, където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, ДО - данъчната основа на конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

Когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена (ал. 2 на чл. 67 от ЗДДС). В този случай, на основание чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по следната формула: Д = (Ц x ДС) / (100 + ДС), където Д е размерът на данъка за конкретната доставка, Ц - договорената цена с включен данък или обявената цена на дребно по конкретната доставка, а ДС - съответната данъчна ставка.

Условията, редът и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства се определят с Наредба за определяне на условията, реда и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства, приета с Решение на Министерски съвет№ 148 от 30.06.2004 г.(Наредбата, обн. ДВ, бр. 60/2004 г., посл. изменение ДВ бр. 4/2007 г.)

Съгласно чл. 1 от Наредбата със същата се определят условията, редът и цените за доставка на плазма на производителите на лекарства от центровете за трансфузионна хематология (ЦТХ) и Военномедицинската академия (ВМА). На основание чл. 4 от Наредбата ЦТХ и ВМА доставят плазма на производители на лекарства по цени съгласно приложение № 4 към същата.

Съобразявайки изложената нормативна уредба, считам, че по отношение на доставката на кръвна плазма от ЦТХ на производителите на лекарства следва да се приеме, че определената цена в Наредбата съдържа и данъка върху добавената стойност, като размерът му следва да се определи по формулата, посочена в чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.

По отношение на доставката на услуга с предмет отдаване под наем на сграда следва да се отбележи, че въпросът относно размера на дължимата от получателя по договора сума по доставката е въпрос от гражданско-правен характер. Извън компетентността на НАП е да се намесва в облигационните отношения на страните по даден договор. Дължимостта на данъка върху добавената стойност към бюджета зависи от статута на доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, характера на предоставяната доставка, а при отдаване под наем на сграда или част от нея - и от получателя на услугата и целта на ползването (виж чл. 45, ал. 4 от ЗДДС). Начинът на определяне на данъчната основа и данъка спрямо доставната цена е в зависимост от договорните отношения между страните, като е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от закона, съгласно която когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.

По втори въпрос:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 73 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности. Коефициентът се изчислява на базата на оборотите за цялата предходна година, а когато такива обороти за предходната календарна година липсват - на базата на оборотите за данъчния период, през който възниква правото на приспадане на данъчен кредит.

Съгласно чл. 73б, т. 2 от ЗДДС за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата в рамките на независимата си икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, и за доставки или дейности, за които няма такова право, като не прилага  чл.73 от същия закон.

С разпоредбите на чл. 71а и 71б от ЗДДС е регламентиран режим на пропорционално приспадане на данъчен кредит в зависимост от степента на използване за независимата икономическа дейност при придобиване или изграждане на недвижими имоти и различни от недвижими имоти стоки, които са или биха били дълготрайни активи. Съгласно цитираните разпоредби регистрираното лице има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления данък, съответстваща на използването на имотите и/или стоките за независима икономическа дейност. Частта от начисления данък, съответстващ на използването на имота/стоката за независимата икономическа дейност, се определя пропорционално на степента на използването на недвижимия имот/стоката за независима икономическа дейност, като начисленият данък при придобиването се умножи по пропорцията на очакваното му използване за независима икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност, изчислена до втория знак на десетичната запетая. За определения по този ред данък за приспадане регистрираното лице има право на частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС, когато използва недвижимите имоти/стоките както за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които няма право на приспадане на данъчен кредит.

Пропорцията се определя чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера, съответстващ на използването на имота/стоката за осъществяване на независима икономическа дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 61б от ППЗДДС критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка за определяне на пропорцията по чл. 71а, ал. 4 от закона, е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.

Съобразявайки цитираните разпоредби, в случай че получените от ЦТХ доставки на стоки и/или услуги се използват за освободени доставки и/или за дейности извън обхвата на ЗДДС, за ЦТХ не възниква право на данъчен кредит.

В случаите, когато ЦТХ използва получените стоки и услуги както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които не е налице такова право, за начисления за тях данък върху добавената стойност ЦТХ има право на приспадане на частичен данъчен кредит, като се приложи разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС. Следва да се има предвид че в този случай може да бъде приложено пропорционалното приспадане, предвидено в разпоредбата на чл. 71а, 71б или чл. 73б, т. 2 от ЗДДС, като чл. 73 не се прилага. Правото на приспадане на данъчен кредит ще е налице при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС и при спазване на срока по чл. 72 от същия закон.

За начисления данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки и/или услуги, които се използват само за целите на извършваните от ЦТХ облагаеми доставки, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на  чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС и при спазване на срока по чл. 72 от същия закон.

В случая е необходимо да се имат предвид и разпоредбите на чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС, уреждащи правото на приспадане на данъчен кредит за доставка на стоки и услуги, получени преди регистрацията по ЗДДС.

Съгласно чл. 74, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице по чл. 96, 97, чл. 100, ал. 1, чл. 102, 132 или 132а от закона има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството(ЗСч) преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. Това право възниква при кумулативно спазване на условията, относими към съответния актив, визирани в чл. 74, ал. 2 от ЗДДС, както следва:

1. налице са изискванията на чл. 69 и 71 от закона;

2. доставчикът е регистрирано по закона лице към датата на издаване на данъчния документ и доставката е била облагаема към тази дата;

3. активите са придобити от лицето до 5 години, а за недвижими имоти - до 20 години, преди датата на регистрация по този закон.

За налични стоки на регистрираното лице по ал. 1, които са или биха били дълготрайни активи, които се използват едновременно както за извършване на независима икономическа дейност, така и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, право на данъчен кредит по ал. 2 възниква при условията на чл. 71а и 71б (чл. 74, ал. 4 от ЗДДС).

Необходимо е да се има предвид, че по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за наличните стоки към датата на регистрацията по закона, които ще се използват от ЦТХ както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които не е налице такова право, е приложима разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС, като ще е налице право на приспадане на частичен данъчен кредит.

По силата на чл. 75 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответните документи по чл. 71 се отразяват в дневника за покупките със съответстващите на наличните активи или получените услуги данъчна основа и данък.

В тази връзка, при наличието на условията на чл. 74 и 75 от ЗДДС за ЦТХ, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за придобитите активи по смисъла на ЗСч преди датата на регистрацията по този закон, които са налични към датата на регистрацията, при спазване ограниченията на чл. 70 от същия закон.

ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/РУМЕН СПЕЦОВ/