Изх.№ М-24-36-6
Дата: 27.01.2022 год.
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1
ОТНОСНО:Прилагането на чл.13, ал.1, т.1 от Закона за данъците върху доходите
на физическите лица(ЗДДФЛ)
Във връзка с извършвана проверка на физическо лице, в Протокол за писмено запитване №Р-03000321005674-076-001 от 22.12.2021 г., препратен по компетентност от Дирекция ОДОП .... и постъпил в ЦУ на НАП с писмо вх. № М-24-36-6 от 13.01.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:
С Договор за възлагане на извършване на груб строеж от 05.11.2013г., ревизираното физическо лице възлага на "..." ЕООД да извърши ново строителство за строеж на апартамент № 4.2. и останалите обекти. Съгласно договора, изпълнителят приема да извърши изграждане на обектите до фаза "груб строеж", удостоверено с Акт образец 14 - покрив на сградата, вътрешни преградни стени, вътрешна зидария, външна дограма. Разрешението за строеж с №126 е издадено на 19.11.2013 г., а Протоколът за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво на строежа за строежи от техническата инфраструктура и издаден на 17.07.2014 г. Съставени са Акт образец 14 за приемане на конструкцията от 30.04.2014г. и Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа (обр.15) от 11.05.2015г., съгласно който строежът е изготвен съгласно одобрените инвестиционни проекти. Издадено е Удостоверение № 88 от 10.08.2015г. за регистриране въвеждане в експлоатация на строежа. Имотът е продаден на 14.06.2018 г.
Във връзка с описаната фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
С оглед установяване на облагаем доход от продажбата на апартамента във връзка с чл. 13, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ и т. 51 от §1 на ДР на с.з. коя е датата на придобиване на продадения недвижим имот?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Видно от цитираните разпоредби, за целите на данъчния закон следва да се прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Следва да се има предвид обаче, че цитираната дефиниция по никакъв начин не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години.
Законодателят не е определил специален ред в ЗДДФЛ, по който да се определя "дата на придобиване" на недвижимия жилищен имот. Предвид разпоредбата на чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове, разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. В тази връзка е необходимо да се има предвид следното:
В мотивите към Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 95/2009 г.), с който е направена промяната в чл.13, ал. 1, т. 1, б."а" от ЗДДФЛ е записано следното: "Предложено е въвеждане на минимален срок на притежаване на имота 3 години във връзка с необлагането на дохода от продажба или замяна на имота, който служи за задоволяване на жилищните нужди на лицето и неговото семейство. Действащата разпоредба на закона допуска продажбата, от която доходът е необлагаем, да се осъществи дори още в същия ден, в който е закупен имотът. Това позволява разпоредбата да се използва с цел заобикаляне на данъчното облагане, независимо от установеното в закона изискване необлагането да се отнася само за доходи от сделки, които не са част от търговска дейност. Условието имотът да е притежаван определен брой години ще гарантира, че сделката е инцидентна и не може да се квалифицира като спекулативна или сключена с намерение да се избегне плащането на данъци."
Предвид на това обстоятелството, регламентирано в § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ, имотът да служи за задоволяване на жилищни нужди, след промяната в разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, която е в сила от 01.01.2010 г., трябва да е налице поне три години преди продажбата. Когато имотът се придобива чрез договор за възлагане, какъвто е и конкретният случай, за дата на придобиване на недвижимия жилищен имот следва да се приеме датата на въвеждането му в експлоатация, съобразно действащото законодателство, тъй като от тази дата се счита, че недвижимият имот може да служи за задоволяване на жилищни нужди. В случая това е датата, на която е издадено Удостоверението за регистриране въвеждането в експлоатация на строежа, т.е. 10.08.2015 г. От тази дата до датата на продажбата (14.06.2018 г.) не са изминали три години, поради което считам, че нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ не следва да бъде прилагана и съответно доходът от продажбата е облагаем. Следва да имате предвид, че в този смисъл има и становища на ЦУ на НАП, които могат да бъдат намерени в системата "Въпроси и отговори".
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
ОТНОСНО: прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Изложена е следната фактическа обстановка:
С Договор за възлагане на извършване на груб строеж от 05.11.2013 г. ревизираното физическо лице възлага на "..." ЕООД да извърши ново строителство за строеж на апартамент № 4.2. и останалите обекти. Съгласно договора изпълнителят приема да извърши изграждане на обектите до фаза "груб строеж", удостоверено с Акт образец 14 - покрив на сградата, вътрешни преградни стени, вътрешна зидария, външна дограма.
Разрешение за строеж № 126 е издадено на 19.11.2013 г. Протоколът за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво на строежа за строежи от техническата инфраструктура е издаден на 17.07.2014 г.
Съставени са:
- Акт образец 14 за приемане на конструкцията от 30.04.2014 г.;
- Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа (обр. 15) от 11.05.2015 г., съгласно който строежът е изготвен съгласно одобрените инвестиционни проекти.
Издадено е Удостоверение № 88 от 10.08.2015 г. за регистриране въвеждане в експлоатация на строежа. Имотът е продаден на 14.06.2018 г.
Въпрос: С оглед установяване на облагаем доход от продажбата на апартамента във връзка с чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и т. 51 от § 1 на ДР на същия закон коя е датата на придобиване на продадения недвижим имот?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изразено следното становище:
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от пет години.
От тези разпоредби следва, че за целите на данъчния закон трябва да се прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот".
Съгласно § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Посочената дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години.
Законодателят не е определил специален ред в ЗДДФЛ за определяне на "дата на придобиване" на недвижимия жилищен имот. Съгласно чл. 46, ал. 1 от Закона за нормативните актове разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.
В тази връзка се вземат предвид мотивите към Закона за изменение и допълнение на ЗДДФЛ (обн., ДВ, бр. 95/2009 г.), с който е направена промяната в чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ. В тях е посочено:
"Предложено е въвеждане на минимален срок на притежаване на имота 3 години във връзка с необлагането на дохода от продажба или замяна на имота, който служи за задоволяване на жилищните нужди на лицето и неговото семейство. Действащата разпоредба на закона допуска продажбата, от която доходът е необлагаем, да се осъществи дори още в същия ден, в който е закупен имотът. Това позволява разпоредбата да се използва с цел заобикаляне на данъчното облагане, независимо от установеното в закона изискване необлагането да се отнася само за доходи от сделки, които не са част от търговска дейност. Условието имотът да е притежаван определен брой години ще гарантира, че сделката е инцидентна и не може да се квалифицира като спекулативна или сключена с намерение да се избегне плащането на данъци."
С оглед на това обстоятелството по § 1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ, че имотът трябва да служи за задоволяване на жилищни нужди, след промяната в разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2010 г., трябва да е налице поне три години преди продажбата.
Когато имотът се придобива чрез договор за възлагане, както в конкретния случай, за дата на придобиване на недвижимия жилищен имот следва да се приеме датата на въвеждането му в експлоатация съобразно действащото законодателство, тъй като от тази дата се счита, че недвижимият имот може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
В разглеждания случай това е датата на издаване на Удостоверението за регистриране въвеждането в експлоатация на строежа - 10.08.2015 г. От тази дата до датата на продажбата (14.06.2018 г.) не са изминали три години, поради което се приема, че нормата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ не следва да бъде прилагана и доходът от продажбата е облагаем.
Посочено е, че в този смисъл има и становища на ЦУ на НАП, които могат да бъдат намерени в системата "Въпроси и отговори".
Извод: За целите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ датата на придобиване на разглеждания недвижим жилищен имот, придобит чрез договор за възлагане, е 10.08.2015 г. - датата на удостоверението за въвеждане в експлоатация, като до продажбата на 14.06.2018 г. не са изминали три години и доходът от продажбата подлежи на облагане.
