НАП: Документиране и корекции по ЗДДС при авансово плащане за услуги с последващо изискуем данък от доставчика

Изх. № 24-39-106

Дата: 01.03.2021 год.

ЗДДС, чл.25, ал.4;

ЗДДС, чл.68, ал.2;

ЗДДС, чл.82, ал.1;

ЗДДС, чл.82, ал.2, т. 3;

ЗДДС, чл.117, ал.1;

ЗДДС, чл.117, ал.4;

ДР на ЗДДС, §1, т.10;

ДР на ЗДДС, §1, т.11;

ППЗДДС, чл.12, ал.2;

ППЗДДС, чл.79, ал.10;

ППЗДДС, чл.79, ал.11.

ОТНОСНО:документиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) на доставки на услуги, за които е извършено авансово плащане и данъкът за същото е самоначислен от получателя, а впоследствие, при възникване на данъчното събитие, данъкът е изискуем от доставчика

В Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № ............. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Между "А" ЕООД (възложител) и "Б С.А." - чуждестранно лице, установено на територията на Румъния - изпълнител, е сключен договор за ремонт и техническа поддръжка за петгодишен период на дизелови мотрисни влакове и електрически мотрисни влакове.

Посочено е, че изпълнението на договора носи всички белези на услуга с поетапно и непрекъснато изпълнение. Към момента на подаване на запитването не е налице започнало изпълнение на договора.

В договора е уговорено авансово плащане в размер на ... лв. без ДДС, дължимо от възложителя в срок до 5 работни дни от влизане в сила на договора. Съгласно постигнатата договорка между страните, авансово платената сума ще се приспада от дължимите по договора плащания, като ежемесечно при определяне на дължимата по договора сума, част от тази сума, която предстои да бъде уточнена, ще се счита за заплатена с авансово преведената сума от 8 млн. лв.

Сумата на аванса е преведена по сметка на "Б С.А." през декември 2019 г. съгласно условията на договора. Към датата на превеждане на аванса "Б С.А." няма регистрация за целите на ЗДДС в България. Предвид това от "Б С.А." е издадена фактура № 002 от 30.12.2019 г., като "А" ЕООД е издало протокол по чл.117, ал.1 във връзка с чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС и е самоначислило дължимия данък върху добавената стойност.

Тъй като "Б С.А." ще извършва услугите по договора на територията на Република България в качеството му на изпълнител, е предприел действия по регистрация на клон на чуждестранно лице в Търговски регистър към Агенция по вписванията. Този клон вече е регистриран по ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да процедира "Б С.А." в конкретната фактическа обстановка - да анулира фактура № 002 от 30.12.2019 г. или да издаде кредитно известие към тази фактура? Как следва да бъде извършено анулирането/издаването на кредитното известие - еднократно за цялата сума на авансовото плащане или частично при всяко данъчно събитие, плащането по което се намалява с приспадане на суми, платени като аванс?
2. Следва ли "А" ЕООД да анулира протокола за самоначисляване на данъка по реда чл.79, ал.11 във връзка с чл.80, ал.5 и 6 от ППЗДДС? Като се отчете спецификата на договора и приспадането на авансово платената сума на части, как технически да бъде направено и оформено това?
3. Следва ли "Б С.А." да издаде фактура за авансовото плащане чрез клона си в България с български ДДС номер, с която да начисли ДДС? При необходимост от начисляване на ДДС, кога следва да бъде начислен ДДС за аванса - след регистрацията по ЗДДС на клона, чрез издаване на фактура за аванса с ДДС или при възникване на данъчното събитие за всяка доставка, възнаграждението за която се намалява със сумата на авансовото плащане, чрез издаване на фактура за доставката?
4. В случай че "Б С.А." издаде фактура с начислен ДДС, в кой период възниква правото на приспадане на данъчен кредит за дружеството получател - "А" ЕООД?
5. Налице ли са неблагоприятни данъчни последствия за "А" ЕООД и/ или за "Б С.А." от факта, че договорът е сключен с "Б С.А." с румънски идентификационен номер за целите на ДДС, а фактурите за извършените по договора услуги ще бъдат издавани от името на регистриран клон на чуждестранния търговец в Република България, съответно с български ЕИК и ДДС номер?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл.10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

В §1, т.11 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено

на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Регистрираният от дружеството клон на територията на страната представлява "постоянен обект" по смисъла на §1, т.10 от ДР на ЗДДС.

Предвид обстоятелството, че съгласно изложената фактология клонът на румънското дружество на територията на страната ще извършва доставките на услугите, предмет на запитването, е приложима разпоредбата на чл.82, ал.1 от ЗДДС и данъкът за доставките е изискуем от румънското дружество, идентифицирано чрез българския си номер за целите на ЗДДС - този на клона. В този случай, във връзка с поставените въпроси ще е налице следното данъчно третиране:

По отношение на първи въпрос

От изложената фактическа обстановка се налага изводът, че фактура № 002 от 30.12.2019 г. е издадена по реда на румънското законодателство, поради което НАП не е компетентна да изразява обвързващо становище относно действията, които следва да предприеме "Б С.А." същата да бъде анулирана или да бъде издадено кредитно известие. Независимо от това, за да се осъществи корелация по отношение на документирането, считам, че с оглед изразеното становище по-долу относно документирането по правилата на ЗДДС, след регистрацията на клона по същия закон в България не се налага анулиране/коригиране на издадената фактура преди възникване на данъчно събитие за извършена доставка от клона на територията на страната.

По отношение на втори и трети въпроси

Съгласно чл.79, ал.10 от ППЗДДС, когато за извършено авансово плащане за доставка, за която данъкът става изискуем от получателя по доставката, същият е начислил данък и впоследствие, при възникване на данъчното събитие за доставката, данъкът е изискуем от регистрираното по закона лице - доставчик, последният издава фактура, в която посочва цялата данъчна основа за доставката и начислява данък.

С оглед прилагането на чл.79, ал.10 от ППЗДДС на първо място следва да бъде определено кога възниква данъчното/ните събитие/я за доставката/ите, предмет на запитването. При определяне на датата на възникване на данъчните събития на доставките на услуги в настоящото становище се изхожда от посоченото в запитването, че доставките по договора имат характер на доставки на услуги с поетапно и непрекъснато изпълнение. Данъчното събитие за доставките с поетапно изпълнение възниква на датата на изпълнението на съответния етап съгласно чл.25, ал.4, второ изречение от ЗДДС. За дата на изпълнението на съответния етап съгласно чл.12, ал.2 от ППЗДДС се смята датата на приемане на етапа, като тази дата се удостоверява с приемно-предавателен протокол, подписан от доставчика и получателя. При доставките с непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка, като данъчното събитие за същата възниква на датата, на която плащането става дължимо съгласно чл.25, ал.4, първо изречение от ЗДДС.

Тъй като във връзка с изпълнението на договора ще възникнат множество данъчни събития, то за целите на прилагането на чл.79, ал.10 от ППЗДДС за всяко едно данъчно събитие клонът на румънското дружество следва да издава отделна фактура по реда на чл.113 от ЗДДС. Със същата следва да бъде начислен данък върху добавената стойност за целия размер на дължимата за съответния период сума, включително и за частта, която се счита за заплатена с част от авансово преведената сума, и за която получателят по доставката е самоначислил данък. След като за съответното данъчно събитие от страна на клона на румънското дружество бъде издадена фактура, разпоредбата на чл.79, ал.11 от ППЗДДС се прилага съответно. В този случай "А" ЕООД, предвид спецификата на правоотношението, следва не да анулира протокола по чл.117 от ЗДДС като погрешно съставен по реда на чл.80, ал.5 и 6 от ППЗДДС, а да издава протоколи по чл.117, ал.4 от ЗДДС за намаляване на данъчната основа и начисления данък върху добавената стойност за всяко възникнало данъчно събитие. Отразеното в протоколите намаляване следва да е със стойности, съответстващи на стойностите на аванса, включени в съответната данъчната основа, върху която е начислен данък върху добавената стойност от клона в издадената от него фактура за съответното данъчно събитие. Това документиране следва да се извърши, независимо от обстоятелството дали румънското дружество е издало документ за корекция на първоначално издадената фактура № 002 от 30.12.2019 г. По този начин на датата на възникване на съответното данъчно събитие, за частта от авансовото плащане, включена в стойността на данъчната основа за същото (частта от авансово платената сума, която ще се приспадне/отнесе към съответното дължимо по договора плащане), възниква задължение за начисляване на изискуемия данък за клона на румънското дружество. Същевременно за "А" ЕООД възниква задължение за извършване на корекция на самоначисления и съответно приспаднат данъчен кредит за същата част от авансовото плащане, отнесена към фактурата за съответната доставка.

Намирам, че за частта от авансово платената сума, която е включената в данъчната основа на съответната текуща доставка, би следвало румънското дружество по правилата за документиране на доставките на Румъния да коригира издадената фактура № 002 от 30.12.2019 г.

По отношение на четвърти въпрос

По силата на чл.68, ал.2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък става изискуем. Както бе посочено по-горе, данъкът става изискуем при възникване на съответното данъчно събитие за доставката, поради което тогава възниква и правото на приспадане на данъчен кредит за "А" ЕООД. Освен това за "А" ЕООД е възникнало право на приспадане на данъчен кредит и за изискуемия от него данък като платец по чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС, който е самоначислен за извършеното авансово плащане. В съответния данъчен период, през който е възникнало данъчно събитие, освен право на приспадане на данъчен кредит по издадените от клона на румънското дружество фактури, за "А" ЕООД възниква и задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит за самоначисления данък с издадения протокол по чл.117, ал.1 от ЗДДС за частта от авансовото плащане, отнесена към фактурата за съответната доставка, чрез отразяване на съответния издаден корекционен протокол по чл.117, ал.4 от ЗДДС в дневника за покупки за данъчния период, през който е възникнало съответното данъчно събитие.

По отношение на пети въпрос

Обстоятелството, че договорът е сключен с "Б С.А." с румънски идентификационен номер за целите на ДДС, а фактурите за извършените по договора услуги ще бъдат издавани от името на регистриран клон на чуждестранния търговец в Република България, съответно с български ЕИК и ДДС номер самò по себе си не води до неблагоприятни последици за "А" ЕООД относно правото на приспадане на данъчен кредит.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

(ПЛ. ДИМИТРОВ)