НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи на физически лица от търговия с договори за разлики (CFD)

Изх. №20-00-121/ 24.04.2024 г.

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;

ЗДДФЛ, чл. 28;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 34;

ЗДДФЛ, чл. 48, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ТЗ, чл. 1, ал. 1;

ТЗ, чл. 1, ал. 3;

ЗПФИ, чл. 4, ал. 9.

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

В запитването е изложена следната фактическа обставновка:

Придобили сте доходи от търговия с валути, акции, суровини и други на световните борси. Сделките са реализирани чрез брокер, с който имате договор за разлика, без физическо придобиване на активите.

Поставяте следния въпрос:

Какво е данъчното третиране на получените доходи по договора за разлики и в кое приложение на годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) се попълва?

Фактическата обстановка, която описвате е обща, няма приложени документи и точни данни, за да може да се изготви конкретен отговор. В тази връзка изразявам само принципно становище въз основа на изложеното от Вас. Възможно е други факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), да дават основание за данъчно третиране, различно от разгледаното по-долу:

Местните физически лица, предвид чл. 4, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ, са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина (така чл. 6 от ЗДДФЛ).

В зависимост от източника си, видовете доходи по ЗДДФЛ са обособени в шест основни групи, предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от този закон:

1. доходи от трудови правоотношения;

2. доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;

3. доходи от друга стопанска дейност;

4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;

5. доходи от прехвърляне на права или имущество;

6. доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ или освободени от облагане по силата на друг закон. Според нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно.

Съгласно чл. 4, т. 9 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ) договорите за разлики (CFD) са посочени като вид финансови инструменти. Във връзка с изясняване на характера на тези инструменти от страна на НАП е отправено запитване до Комисията за финансов надзор (КФН), която в свое становище с изх. №09-03-152 от 05.07.2023 г. посочва следното:

"Договорът за разлики е деривативен финансов инструмент, различен от опция, фючърсен договор, суап или споразумение за лихвен форуърд, който има за цел да осигури на притежателя дълга или къса експозиция към колебания в цената, нивото или стойността на даден базов актив и който трябва да е с паричен сетьлмент или може да е с паричен сетьлмент по избор на някоя от страните поради причини, различни от неизпълнение или прекратяване на друго основание. Характерно за дериватите е, че те са договори, базирани на определен актив, група от активи или бенчмарк и тяхната цена по правило се определя от цената на базовия инструмент. Договорът за разлики е договор, който обикновено се сключва между инвеститор и инвестиционен посредник. Разликата между стойността на базовия актив, в момента на сключване на договора за разлика (отваряне на позиция) и цената на базовия актив, когато позицията се затваря, определя това дали при търговията ще се реализира печалба или загуба. Когато инвеститорът придобие определен договор за разлика (открие дълга позиция) и впоследствие цената на базовия актив се повиши, инвеститорът реализира печалба. Ако цената на базовия актив се понижи след придобиването на договора за разлики от страна на инвеститора, последният реализира загуба. Откриването на дълга позиция е способ, при който инвеститорът придобива договор за разлики, като обикновено това се прави с очакването, че цената на базовия актив ще нарасне в бъдеще. Когато инвеститорът очаква цената на даден базов актив да падне, той може да открие къса позиция (позиция за продажба) на договор за разлики върху този базов актив.

Характерно за търговията с договори за разлики е, че същата може и обикновено се осъществява при ливъридж. Ливъриджьт (финансов лост) е способ за търгуване със заемни средства, отпуснати от инвестиционния посредник. Съотношението на ливъриджа показва с каква сума разполага инвеститорът по сметката си. В случай че ливъриджьт е 1:10, а инвеститорът има 100,00 лв. собствени средства в сметката си, той има възможност да търгува с 1 000,00 лв. Независимо че търговията при ливъридж е със заемни средства, при нея може да се реализира загуба на цялата сума, с която се търгува. Важен момент при извършваната от непрофесионални клиенти търговия с договори за разлики е, че размерът на първоначалния марж (собствените инвестирани средства на клиента) е предварително определен в приложение 1 към Решение №918-ИП от 30.07.2019 г. на КФН и инвестиционните посредници нямат право да предлагат на непрофесионални клиенти търговия при различни условия от тези, посочени в решението.

Както вече беше посочено, печалба от търговия с договори за разлики се реализира тогава, когато инвеститорът е открил дълга позиция (закупил финансовия инструмент) и впоследствие цената на базовия актив се повиши, или когато е открил къса позиция (продава финансовия инструмент) и впоследствие цената на базовия актив се понижи."

Следва да имате предвид, че настоящото становище е съобразено с изразеното от КФН становище с изх. №09-03-152 от 05.07.2023 г.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество, придобито от местни физически лица от източник в страната и чужбина, се определят в съответствие с разпоредбите на раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на акции и финансови активи, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), приложение намират разпоредбите на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ (в редакцията на закона до 31.12.2023 г.), облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.

Придобитите доходи от сделки (търговия) с договори за разлики (откриване и закриване на позиции) подлежат на облагане по посочения ред.

В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ;

- продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната,включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ);

- цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване и пазарната цена на акциите и дяловете, в случай че същите са придобити при замяна;

В чл. 34 от ЗДДФЛ е посочено, че годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход.

Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъчната ставка е 10 на сто.

Облагаемите доходи от прехвърляне на права или имущество (доходи от сделки (търговия) с договори за разлики (откриване и закриване на позиции), придобити през данъчната година, подлежат на облагат само годишно при подаване на ГДД и деклариране от физическите лица в приложение №5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" (образец 2051), част I "Формиране на облагаемия доход", таблица 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с код 508 "Продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи".

За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба/замяна на финансови активи, не е регламентирано към ГДД да се прилагат документи, доказващи реализирания доход.

Следва да се има предвид обаче, че посочените по-горе разпоредби не се прилагат за доходи от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, включително когато не е регистрирано като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги, а не от наличието или липсата на регистрация по ТЗ. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, е без значение дали то манифестира или не участието си в тях като едноличен търговец. Сделките го определят като такъв, а не обратното.

Търговец е всяко лице, което по занятие извършва някои от дейностите, изброени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на посочената разпоредба. В ТЗ не са посочени критериите, според които да се определи дали една дейност се извършва по занятие.

Важно е да се поясни, че изискването лицето да бъде приравнено на търговец е образуването на предприятие, тоест то целенасочено да е структурирало дейността си като стопанска, предоставяна на свободен пазар, с цел формиране на печалба/доход. На следващо място като предпоставка за определянето на едно физическо лице като търговец по смисъла на ТЗ е условието предприятието по предмет и обем да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, при степен на организираност на предприятието, характерна за търговците.

Когато едно лице е образувало предприятие, чиито дела се водят по търговски начин, доходите от стопанската дейност, включително от сделки с финансови инструменти, следва да се разглеждат като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.

Следва да се има предвид, че доходите от сделки, извършени от физическо лице в качеството му на търговец, подлежат на облагане по общия ред на раздел II "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" от глава пета на ЗДДФЛ. Независимо дали лицето нама регистрация като едноличен търговец, в случай че дейността търговия с договори за разлики (откриване и закриване на позиции) се извършва системно и по занятие, придобитите доходи ще се третират като доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и съответно ще подлежат на облагане по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ с данък върху годишната данъчна основа (чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ). На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративно подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба. В този случай разходите за дейността могат да бъдат приспаднати при формиране на финансовия резултат от дейността, при условие че са документално обосновани по смисъла на ЗКПО.

Размерът на данъка върху годишната данъчна основа основа по чл. 28 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 от ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Реализираният доход в този случай се декларира в приложение №2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ" (образец 2021) на ГДД данъчна декларация по чл. 50 от ЗДЦФЛ в срок от 1 март до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода (за лицата по чл. 51, an. 1 от ЗДДФЛ). Дължимият данък върху годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ се внася в срок до 30 юни на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.