НАП: Данъчно облагане по ЗДДФЛ на доходи от трудови правоотношения на командировани лица, работещи по дългосрочни договори в чужбина

Изх. №26-Т-264

Дата: 15. 11. 2022 год.

ЗДДФЛ,чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ,чл. 14, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 42;

ЗДДФЛ, чл. 49;

ЗДДФЛ, чл. 75;

ЗДДФЛ, §. 1, т. 26, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ;

ЗДДФЛ, §. 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ.

Във Ваше писмо с вх. №....... по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е изложена следната фактическа обстановка:

... АД изпълнява големи инфраструктурни проекти в страната и чужбина, като за целта е регистрирало клонове в Сърбия, Румъния, Чехия и Македония. През тази година дружеството изпълнява дългосрочни договори за строителство в Румъния и Сърбия и по тази причина командирова там свои служители, за които към настоящия момент е ясно, че ще пребивават и работят в тези държави за период повече от 183 дни във всеки 12 - месечен период през съответната данъчна година. Командированите служители ще запазят трудовите си правоотношения с ... АД и ще получават възнагражденията си заедно с осигурителни вноски по тях в България през целия период на работа в чужбина. Тъй като приходите от строителството ще се реализират и отчитат на територията на клоновете в Сърбия и Румъния, то разходите, свързани с възнагражденията на командированите служители ще бъдат отнасяни за счетоводни и данъчни цели в румънския и сръбския клон на дружеството (чрез протоколи за прехвърляне на разходи към съответните клонове).

Във връзка с изложеното, са поставени следните въпроси:

1. Когато за командированите лица е известно, че ще пребивават в чужбина повече от 183 във всеки дванадесетмесечен период, възможно ли е техните доходи да се облагат авансово в съответната държава, а не в Р. България, считано от първия месец на работата им там?

2. Ако отговорът на първия въпрос е положителен и ... АДкато работодател е освободено от задължението за авансово облагане на труда им, съответно доходите на служителите ще се облагат в Румъния и Сърбия, какъв е механизмът, по който ще се извърши това. Дружеството като работодател има ли задължение да удържа авансово данък върху доходите на служителите и да ги внася чрез клоновете си в съответните данъчни служби в чужбина? Какви документи следва да представят командированите лица за удостоверяване на внесен данък в друга държава и за какъв период от време - ежемесечно или на годишна база, при определяне на годишния размер на данъка за доходите от трудови правоотношения?

3. Ако по някаква причина се наложи командировано лице да се завърне в България през съответната данъчна година, как ще се процедира с данъка върху доходите, който за периода от пребиваването му в чужбина е внасян там?

4. Възможно ли е през първите 183 дни от престоя на лицата в Румъния и Сърбия да се облагат доходите им в България, след което да започне облагането в чужбина? Как би следвало да се процедира, в случай че ... АД внесе авансов данък върху доходите в България на лица, които в последствие се окажат дългосрочно командировани за период повече от 183 дни и съответната чуждестранна държава изиска облагане на доходите там за същия период.

5. Във връзка с изпълнение на дългосрочни договори в чужбина, дружеството прехвърля към клоновете си разходи, свързани с възнаграждения на лица, полагащи труд в България, но ангажирани изцяло или в по-голямата си част от работното си време с тези проекти, без местоработата им да е в чужбина. Тъй като приходите от посочените договори се реализират и съответно облагат в клоновете в чужбина, дружеството отнася съответно всички разходи, свързани с възнаграждения към клоновете в чужбина на принципа на съпоставимост на приходи и разходи. Как би следвало да се процедира, при положение, че ответната страна изиска авансово облагане с данък за периода на отнасяне на разходите за възнаграждения на посочените лица там. Следва ли в този случай дружеството да облага с авансов данък лицата и в България, тъй като за тях би се реализирало двойно данъчно облагане. Как ще се извърши годишното изравняване на данъка върху доходите, в случай на изплатени възнаграждения в България и извършено облагане на лицата, както в България, така и в чужбина. Как би следвало да се процедира в този случай, при спазване на принципите, залегнали в съответните СИДДО на Р. България с Румъния и Сърбия?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

От описаното в запитването не става ясно дали командированите служители са местни или чуждестранни физически лица за целите на данъчното им облагане в България. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за данъчното му облагане по реда на ЗДДФЛ. Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

- което има постоянен адрес в България, или

- което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или

- което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

- чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от гореизброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

В случай че физическите лица се определят като местни по смисъла на ЗДДФЛ, то те съответно са носители на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.

Доходите от трудови правоотношения са обособени като отделен вид доход в разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. По смисъла на т. 26, б. "а" от ДР на ЗДДФЛ като "трудови правоотношения" се определят правоотношенията с работници и служители по Кодекса на труда (КТ).

Доходите от трудови правоотношения на местни физически лица, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В тази връзка следва да се има предвид, че за целите на ЗДДФЛ е дадена специална дефиниция на понятието "работодател" и това е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице (§ 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ).

От запитването става ясно, че трудовите договори са сключени с българското дружество - ... АД. Следователно за целите на ЗДДФЛ то се счита за работодател на местните физически лица и съответно то е задължено да определя, удържа и внася дължимия данък по реда, предвиден в ЗДДФЛ за доходите по трудови правоотношения.

Предвид разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя:

- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ; и

- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа.

От друга страна, на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

По отношение на гореописаната фактическа обстановка и отправенoтo запитване приложение следва да намери сключената Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Съюзна Република Югославия, обн. в ДВ, бр. 58 от 18.07.2000 г., в сила от 10.01.2000 г. и СИДДОмежду България и Румъния обн. в ДВ, бр. 81 от 2015 г., в сила от 29.03.2016 г.

По отношение на СИДДО между България и Сърбия:

Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се регулират от чл. 15 от горепосочената СИДДО. Съгласно ал. 1 доходите се облагат само в държавата, чието местно лице е получателят на доходите, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава. В ал. 2 на чл. 15 е въведено изключението, че дори и трудът да се полага в другата държава, доходите се облагат само в държавата, чието местно лице е получателят на доходите, ако са налице кумулативно следните условия:

- получателят пребивава в другата договаряща държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или приключващ в съответната данъчна година; и

- възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на другата договаряща държава; и

- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата държава.

Предвид описаната в запитването фактическа обстановка, в разглеждания случай изключението на ал. 2 на чл. 15 от СИДДО не е приложимо, тъй като трите условия, предвидени в него, не са изпълнени кумулативно. Още първото условие, а именно физическите лица да пребивават в чуждата държава за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесет месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, не е изпълнено. Следователно трудовите възнаграждения на физическите лица, командировани от ... АД в Сърбия, които са реализирани от труда, положен на територията на чуждата държава, следва да се облагат съгласно общото правило, заложено в ал. 1 на чл. 15 от СИДДО. Следователно Сърбия може да обложи с данък тези доходи.

В допълнение към горното, от представените в запитването данни може да се допусне, че българските работници ще полагат труд в Сърбия за целите на регистрирания там клон на българското предприятие. Следователно, още едно от условията по чл. 15, ал. 2 от СИДДО със Сърбия няма да е изпълнено, а именно - възнаграждението да не е за сметка на място на стопанска дейност или определена база, които работодателят притежава в другата държава. От тази гледна точка Сърбия има право да облага трудовите доходи на служителите на българското предприятие, независимо дали тези лица пребивават в тази държава повече или по-малко от 183 дни. Това облагане може да се извърши още от първия ден на полагане на труд за целите на клона в Сърбия. В обобщение, когато лицата полагат труд в Сърбия и тяхната трудова дейност следва да се причисли към дейността на клона, то Сърбия може да облага техните доходи още от самото начало на полагане на труд без значение превишението на срока от 183 дни. В тази ситуация, част от поставените в запитването въпроси са безпредметни, тъй като предприятието няма да е подложено на риска от неправилно удържане и внасяне на данъка в Сърбия, когато служителите, по каквато и да била причина, пребивават по-малко от 183 дни в Сърбия (във всеки 12-месечен период), след като първоначалните планове са били за по-дълъг престой.

Отделно от посоченото, редът за удържане и внасяне на данъка в Сърбия, вкл. кое лице следва да направи това удържане и внасяне и в кой момент, следва да е уреден във вътрешния данъчен закон на тази държава. СИДДО със Сърбия не съдържа процедурни правила, а единствено урежда коя държава има право да облага даден вид доход.

По отношение на доходите на местни на България физически лица от труда, положен на територията на България, същите подлежат на облагане само в България съгласно чл. 15 от СИДДО. В този смисъл, независимо, че българското предприятие причислява част от разходите на централата (напр. административни и режийни разходи или разходи, пряко свързани с дейността на обектите в Сърбия) към клона, за целите на неговото облагане в Сърбия, то съответните възнаграждения на персонала (представляващи част от тези разходи) не следва да се облагат с данък в чуждата държава, когато трудът не е положен там.

Тъй като Сърбия има данъчнооблагателни правомощия по отношение на доходите на физическите лица от труда, положен на нейна територия, с цел избягване на двойното данъчно облагане, на основание чл. 24 от СИДДО България ще предостави на физическите лица данъчно облекчение чрез метода на данъчния кредит. При прилагане на този метод следва да се представят доказателства за внесения в чужбина данък.

По отношение на СИДДО между България и Румъния:

Данъчното третиране на доходите от трудово правоотношение се регулират от чл. 14 от горепосочената СИДДО, като основните принципи са същите, изложени в частта за СИДДО със Сърбия, разгледани по-горе. В този смисъл, съгласно посочената правна норма от СИДДО с Румъния, данъчното облагане на доходите от трудово правоотношение зависи от обстоятелството къде се полага трудът, освен ако не са налице кумулативно дадените изключения.

Предвид описаната в запитването фактическа обстановка, в разглеждания случай изключението на ал. 2 на чл. 14 от СИДДО не е приложимо, тъй като трите условия, предвидени в него, не са изпълнени кумулативно. Още първото условие, обективирано в чл. 14, ал. 2, б. "а" от СИДДО, а именно физическите лица да пребивават в чуждата държава за период или периоди ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесет месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, не е изпълнено Следователно трудовите възнаграждения на физическите лица, командировани от ... АД в Румъния, които са реализирани от труда, положен на територията на чуждата държава, следва да се облагат съгласно общото правило, заложено в ал. 1 на чл. 14 от СИДДО. Следователно Румъния може да обложи с данък тези доходи. И в този случай са валидни разясненията, дадени по-горе, когато съответните служители полагат труд в Румъния и тяхната трудова дейност е пряко свързана с дейността на клона, регистриран там.

По отношение на доходите на физическите лица от труда, положен на територията на Румъния, с цел избягване на двойното данъчно облагане, на основание чл. 22 от СИДДО между Румъния и България на физическите лица ще се предостави данъчно облекчение чрез метода на данъчния кредит. При прилагане на този метод следва да се представят доказателства за внесения в чужбина данък.

По отношение на доходите на местни на България физически лица от труда, положен на територията на България, същите подлежат на облагане само в България съгласно чл. 14 от СИДДО, поради същите съображения, изложени по-горе.

За облаганите в другата държава доходи, е възможно да не се удържа и внася данък по реда на чл. 42, чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ. Това е така, тъй като за другата държава възниква правото да облага въпросните доходи от самото начало на дейността, съответно България трябва да ги освободи от облагане също от началото на дейността, като освобождаването се прилага от работодателя както при авансовото, така и при годишното облагане по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ, като специална процедура за това не е налице, т.е. работодателят спира да удържа авансово данък по реда на ЗДДФЛ.

На основание чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена с годишния размер на данъчните облекчения по чл. 49, ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя. При определянето на годишния размер на данъка по посочения ред, работодателят прилага, уредените в СИДДО между Република България и Румъния и СИДДО между България и Сърбия методи за избягване на двойното данъчно облагане.

По силата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето. В случай че работодателят е определил годишен размер на данъка и е приложил разпоредбата на чл. 49, ал. 6 от ЗДДФЛ, при положение че физическите лица попадат в хипотезата на чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ, същите ще са освободени от ангажимента да подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

В случай че физическите лица ще подават годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за удържания данък в чужбина лицата ще приложат предвидения в съответната СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане като попълнят Приложение № 9. Предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, местните физически лица прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесения в чужбина данък, т.е. това могат да бъдат всякакви доказателства, включително удостоверение от съответната чужда администрация.

Следва да се има предвид, обаче, че ако физическите лица се определят като чуждестранни лица, те ще са носители на задължението за данъци само за доходи от източници в страната. Предвид общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. Доколкото в конкретния случай трудът ще се полага, респективно услугите ще се извършват на територията на друга държава (Румъния, Сърбия), доходите на чуждестранните физически лица няма да се третират като доходи от източник в България и съответно няма да се облагат по реда на ЗДДФЛ.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/