НАП: Преотстъпване на корпоративен данък като държавна помощ за регионално развитие по чл. 184 и чл. 189 от ЗКПО

Изх. № 24-39-72

Дата: 05.07.2021 год.

ЗКПО, чл. 182, ал. 1, т. 1;

ЗКПО, чл. 184, във връзка с чл. 189;

ЗКПО, чл. 189, т. 1, буква "а";

ЗКПО, чл. 189, т. 3.

ОТНОСНО:преотстъпване на корпоративен данък под формата на държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ 24-39-72/12.05.2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

В хода на възложена проверка на "К...... ГРУП" ЕООД, гр. .... за установяване на правото на преотстъпване на корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г., по реда на чл. 189 от ЗКПО е констатирано следното:

Дружеството е с основна дейност "товарен автомобилен транспорт" и дейност "производство на електронни и електрически части и устройства за автомобили". Дружеството е получило заповед, издадена от Българска агенция за инвестиции (БАИ) №БАИ-ЗКПО-2/14.03.2018 г., с която е установено, че са спазени условията на чл. 189, т. 1, б. "а" и "б" от ЗКПО.

В заповедта, издадена от БАИ, са вписани: преотстъпеният корпоративен данък е в размер до 1 315 000 лв. - максимален размер на помощта; интензитет - 50% от приемливите разходи и срок на помощта - преотстъпен корпоративен данък за данъчните години: 2017 г., 2018 г., 2019 г. и 2020 г. Потвърдено е, че помощта има необходимия стимулиращ ефект и не поражда явните отрицателни ефекти във връзка с чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО. Данъчно задълженото лице отговаря на условията за допустимост, описани в чл. 182, чл. 184, т. 1, б. "б" и чл. 184, т. 4, б "б" от ЗКПО.

В подадения от дружеството формуляр по чл. 189, т. 1, буква "а" от ЗКПО и приложените към него документи е посочено, че "Преотстъпването на корпоративен данък е във връзка с проект за първоначална инвестиция, свързана с увеличаване капацитета на съществуващ производствен обект". Във формуляра са декларирани факти и обстоятелства, подробно описани в запитването.

Във връзка с ангажиментите за контрол, произтичащи от Решение на Европейската комисия от 14.09.2015 г. за държавна помощ SA 39869(2014/N) - Схема за освобождаване от корпоративен данък и чл. 189в, т. 2 от ЗКПО в ТД на НАП ГДО са възложени проверки, свързани с декларирания от дружеството преотстъпен данък на основание чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО за 2017 г., 2018 г. и 2019 г., в хода на които са възникнали въпроси въз основа на установени факти и обстоятелства:

1. Данъчно задължено лице, което развива различни дейности, включително и такава от посочените в чл. 182, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, има ли право на държавна помощ за регионално развитие за някои от другите дейности, ако за нея и за предприятието са изпълнени всички други задължителни условия по глава двадесет и втора, раздел IV от ЗКПО?

2. Следва ли да се приеме, че направените разходи за основен ремонт на съществуващи сгради и съоръжения, включени в състава на кабелната фабрика, са "първоначална инвестиция" в нови материални и нематериални активи, които са приемливи разходи, свързани с увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект и не са първоначална инвестиция в актив, който замества съществуващ актив?

З. Следва ли да се приеме, че е изпълнено условието на чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО - формулярът за кандидатстване за помощ за регионално развитие да е подаден най-късно преди започването на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция, след като основните ремонти на всички сгради и съоръжения, включени в състава на кабелната фабрика в с....., са започнали още преди 2017 г.?

4. Въз основа на описаните договорни взаимоотношения с друго дружество - "Н...... О..." ЕООД, не следва ли да се приеме, че "Н.... О..." ЕООД е фактическият работодател (на назначения в "К.....ГРУП" ЕООД персонал, който полага труда си в кабелната фабрика "Н...."), в чийто патримониум настъпва непосредственият резултат от престираната работна сила? Може ли при описаната фактическа обстановка "К...ГРУП" ЕООД да ползва данъчно облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО?

5. Въз основа на описаните договорни взаимоотношения с другото дружество ("Н.... О...." ЕООД) във връзка с възложената комплексна услуга, то следва ли се приеме, че преотстъпеният корпоративен данък, формиран като резултат от приходи от дейностите по предоставяне на митнически услуги по внос и експедиция и от наем за ползване на производствените сгради (като част от приходите от т.нар. комплексна услуга), е корпоративен данък за данъчната печалба от извършваната от "К..ГРУП" ЕООД производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция?

6. Спазено ли е едно от задължителните условия на чл. 184, т. 1, б. "б" от ЗКПО, че в случаите на държавна помощ за регионално развитие - ДЗЛ извършва производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период, при условие че услугите, свързани с митнически дейности по внос и износ, се извършват от логистичното подразделение на "К...ГРУП" ЕООД, с месторабота - офиса на дружеството в гр............?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

Държавната помощ по реда на чл. 184 от ЗКПО се отнася до преотстъпване в размер до 100 % от КД върху данъчната печалба на данъчно задължено лице, което извършва производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 % по-висока от средната за страната за същия период, при спазване на условия за заетост на персонала, въведени в цитираната разпоредба (чл. 184, т. 1, б. "б" от ЗКПО).

Схемата за държавна помощ за преотстъпване на данък по чл. 184 от ЗКПО, съобразена с изискванията на НРП 2014-2020, е одобрена от Европейската комисия на 14 септември 2015 г. (Решение по схема SA.39869 N/2014).

Съгласно чл. 189 от ЗКПО преотстъпеният данък трябва да бъде инвестиран в материални и нематериални активи, които са част от проект за първоначална инвестиция. Първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в определените общини в срок: до 4 години (считано от годината, през която е издаден актът за отпускането на помощта), а за големите инвестиционни проекти - в рамките на 3 години.

Условията за прилагане на схемата за регионална държава помощ са въведени в чл. 189 от ЗКПО и могат да бъдат групирани в четири групи:

1. Общи условия (чл. 189, т. 1, б. "а" - "в", където се регламентира механизмът на предварително одобряване на помощта).
2. Условия, които оказват влияние върху размера и интензитета на помощта (чл. 189, т. 2, б. "а" - "д" от ЗКПО).
3. Условия, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея (чл. 189, т. 3, б. "а" - "к" от ЗКПО във връзка с т. 29, т. 46 и т. 47 от §1 на ДР на ЗКПО).
4. Допълнителни условия в случаите, когато първоначалната инвестиция е част от голям инвестиционен проект или от единен инвестиционен проект.

Правото на преотстъпване по чл. 184 във връзка с чл. 189 не възниква в случаите, в които не са изпълнени всички условия на глава 22 от ЗКПО (чл. 173, ал. 4 и 5 от ЗКПО). Когато неизпълнението на условията за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, възникне през периода за извършване на съответната първоначална инвестиция, преотстъпеният корпоративен данък по това облекчение се дължи по общия ред на закона за годината, за която е възникнал (чл. 173, ал. 5 от ЗКПО).

Правото на преотстъпване по чл. 184 във връзка с чл. 189 се преустановява в случаите, в които не са изпълнени всички условия за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие (чл. 172, ал. 3 от ЗКПО).

По изпълнение на посочените в глава двадесет и втора "Преотстъпване и освобождаване от облагане с корпоративен данък", РазделIV, ограничителни условия относно данъчно задължени лица, които не могат да ползват данъчни облекчения на ЗКПО:

По първи въпрос:

В хода на проверката е установено, че "К.... ГРУП" ЕООД осъществява производствената си дейност в две основни направления:

• основна дейност: международен автомобилен транспорт. Дружеството е международен доставчик на транспортни и логистични услуги, предоставяйки сухопътен транспорт и превози на територията на Европейския съюз, България и Турция. Притежава собствен автопарк и издаден от МТИТС лиценз "За международен автомобилен превоз на товари за чужда сметка или срещу възнаграждение" №6207/05.12.2016 г., валиден за периода 01.01.2017 г. - 31.12.2026 г. Констатирано е, че за основната дейност дружеството реализира над 52% от отчетените нетни приходи от продажби за 2017 г., 2018 г. и 2019 г.;
• дейност за производство на кабелни инсталации за автомобили, за която се преотстъпва корпоративен данък. Посочени са данни в справка за приходите по години за периода 2017 г. - 2019 г. (относителният дял от нетните приходи е съответно за 2017 г. - 22%; за 2018 г. - 37,54%; за 2019 г. - 40,2%).

Констатирано е, че дружеството извършва две дейности, от които основната дейност в отраслите транспорт е сред изрично посочените ограничения за ползване на данъчно облекчение съгласно чл. 182, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.

В разпоредбата на чл. 182 от ЗКПО са посочени данъчно задължени лица, които не могат да ползват данъчни облекчения. Данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, не се прилага по отношение на данъчно задължени лица, които извършват дейност в отраслите транспорт, въгледобив, стоманодобив, енергетика, производство на синтетични влакна, рибарство и аквакултури, първично производство, преработка и предлагане на пазара на селскостопански продукти, посочени в приложение на Договора за функциониране на Европейския съюз за съответната дейност, съгласно чл. 182, ал. 1, т. 1 или са налице ограниченията по т. 2. т. 3 и т. 4 от същата разпоредба на ЗКПО.

За целите на чл. 182, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, съгласно §1, т. 80 от ДР на ЗКПО "транспорт" е превоз на пътници с въздухоплавателни апарати, морски, сухопътен и железопътен транспорт и транспорт по вътрешни водни пътища или услугите по товарен превоз за чужда сметка или възнаграждение.

Както е посочено и в запитването, тези изисквания кореспондират със разпоредбите от Насоки за регионална помощ за периода 2014-2020 г.(2013/C209/01) и Решение от 14.09.2015 г. на Европейската комисия за държавна помощ SA.39869 (2014/N) - България "Схема за освобождаване от корпоративен данък съгласно чл. 184 от ЗКПО".

В конкретния случай е установено, че извършваната от дружеството основна дейност попада в обхвата на понятието "транспорт", по смисъла на §1, т. 80 от ДР на ЗКПО. Извършвана е и втора дейност, за която се преотстъпва корпоративен данък, а именно производство на кабелни инсталации за автомобили.

Съгласно изложените нормативни разпоредби, за дейност в отраслите транспорт данъчно задълженото лице не може да ползва данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие.

Правото на преотстъпване на корпоративен данък възниква само за данъчната печалба от производствената дейност, свързана с първоначалната инвестиция. Размерът на преотстъпения данък не може да е в размер по-голям от одобрения със заповед на БАИ.

Когато данъчно задълженото лице извършва както дейност, за която се преотстъпва корпоративен данък, така и дейност, за която данъкът не подлежи на преотстъпване, е необходимо да води прецизна аналитична отчетност, така че правилно да определи данъчният финансов резултат за двата вида дейности.

За приходите и разходите, както и за сумите, с които се преобразува счетоводният финансов резултат, които не могат да бъдат отнесени пряко към всяка една от дейностите, се извършва разпределяне между тези дейности. В тази категория например могат да попаднат разходите за възнаграждения на персонала, зает в административно-управленската дейност на предприятието, разходите за данъчни амортизации на дълготрайни материални активи, използвани в повече от една дейност. Именно тези случаи са регламентирани в разпоредбата на чл. 169 от ЗКПО. Съгласно ал. 1 от посочената разпоредба частта от неразпределяемите приходи или разходи, съответстваща на дейностите, за които се ползва преотстъпването на корпоративния данък, се определя, като общият размер на неразпределяемите приходи или разходи се умножи по съотношението между нетните приходи от продажби от дейностите, за които се ползва преотстъпването, и всички нетни приходи от продажби.

Съгласно чл. 169, ал. 2 от ЗКПО неразпределяемите суми, с които се преобразува счетоводният финансов резултат, когато не могат да се отнесат само към определена дейност и са свързани с осъществяването на дейност, за която се ползва преотстъпване, се разпределят за дейността, за която се преотстъпва корпоративният данък, като определянето на данъчния финансов резултат за тази дейност се извършва на базата на съотношението по ал. 1.

Понятията "неразпределяеми разходи" и "неразпределяеми приходи" са дефинирани в §1, т. 17 и т. 18 от ДР на ЗКПО.

В отговор на първия поставен въпрос може да се обобщи, че на преотстъпване подлежи само частта от корпоративния данък за данъчната печалба на предприятието, формирана от производство на кабелни инсталации за автомобили, при допускане, че са изпълнени всички други задължителни условия по глава двадесет и втора, раздел IV от ЗКПО.

По изпълнение на условията за предоставяне на държавна помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен корпоративен данък, посочени в чл. 189, т. 1 и т. З на ЗКПО: условия свързани със започване на изпълнението, приемливите разходи и активите, които са част от първоначалната инвестиция:

По втори въпрос:

Облекчението по чл. 184 от ЗКПО се отнася до преотстъпване в размер до 100%от корпоративния данък за данъчната печалба от извършваната производствена дейност, при условие че преотстъпеният данък се инвестира в материални и нематериални активи, които са част от проект за първоначална инвестиция в определените общини с висока безработица.

В съответствие с §1, т. 29 от ДР на ЗКПО, първоначалната инвестиция е инвестицията в нови материални и нематериални, които са приемливи разходи, свързани със: създаване на нов производствен обект; увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект; диверсификация на продукцията на производствен обект с продукти, които не произвежда; съществена промяна в общия производствен процес на съществуващ производствен обект. Не е първоначална инвестиция инвестицията в актив, който замества съществуващ актив.

Дефиниция на "производствен обект" се съдържа в т. 82 на §l от ДР на ЗКПО. "Производствен обект" за целите на т. 29 от §l е определено място, посредством което данъчно задълженото лице извършва производствена дейност като например: ателие, завод, работилница (фабрика) или всеки друг обект, чрез който се извършва производствена дейност.

Приемливите разходи за материални и нематериални активи за целите на т. 29 и т. 48 от ДР на ЗКПО са дефинирани в§1. т. 46 и т. 47 от ДР на ЗКПО. Като "приемливи разходи за материални активи" са посочени земя, сгради, машини и съоръжения/ оборудване. В първоначалната инвестиция се включват и придобитите по договор за финансов лизинг машини и съоръжения/оборудване, когато е налице задължение за закупуване на актива след изтичане срока на договора. Като "приемливи разходи за нематериални активи" за целите на първоначалната инвестиция и голям инвестиционен проект са активи, получени в резултат на технологичен трансфер, реализиран чрез придобиване на права върху патенти, лицензии, ноу-хау или непатентовани технически знания.

Предвид изложените разпоредби се налага изводът, че държавната помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен данък се предоставя за проект за първоначална инвестиция. Изискванията са инвестицията да е в нови материални и нематериални активи, които са част от проекта. Ограничение е, че инвестицията в актив, който замества съществуващ актив не е първоначална инвестиция. В ЗКПО е въведено изискването за конкретно и отделно разглеждане на всеки инвестиционен проект и неговото предварително одобрение като проект за първоначална инвестиция, чрез издаване на заповед от БАИ. Най-важното условие, за да може да се ползва данъчното облекчение (като неговото изпълнение се потвърждава с посочената заповед), е, че помощта има необходимия стимулиращ ефект и изрично се вписва максимален размер и интензитет на помощта.

Условията, които оказват влияние върху размера и интензитета на помощта са посочени в чл. 189, т. 3 от ЗКПО. Условията, свързани с приемливите разходи, първоначалната инвестиция и активите, които са част от нея, са посочени в чл. 189, т. 3 от ЗКПО. Условията за придобиване на активите, класифицирани като материални и нематериални, както и стойността на приемливите разходи за активите, включени в първоначалната инвестиция, са общи и специфични, като следва да е налице едновременно изпълнение на същите.

Относно установеното при проверката, че са направени разходи за основен ремонт на съществуващи сгради и съоръжения, включени в състава на кабелната фабрика, респективно дали тези разходи отговарят на изискванията за първоначална инвестиция, е необходимо да се има предвид следното:

Следва да се отбележи, че за целите на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189 от ЗКПО във връзка §1, т. 29 от ДР на същия закон, където е посочено, че не е първоначална инвестиция инвестицията в актив, който замества съществуващ актив, в ЗКПО не е въведена дефиниция на понятието "заместващ актив". То не е дефинирано нито в Насоките за регионална помощ за периода 2014-2020 г. (2013/C209/01), нито в Решение от 14.09.2015 г. на Европейската комисия за държавна помощ SA.39869 (2014/N) - България "Схема за освобождаване от корпоративен данък съгласно чл. 184 от ЗКПО". Също така е необходимо да се посочи, че понятието "заместващ актив" се използва и в разпоредбата на чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО по отношение на ползването на държавна помощ за земеделски стопани, но и за целите на това данъчно облекчение в ЗКПО също липсва дефиниране на понятието. Необходимо да се има предвид също, че такова условие за първи път е въведено в ЗКПО по отношение на схемата за държавна помощ за земеделски стопани, за да се осигури съответствие на данъчната схема за подпомагане с разпоредбите на Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията от 15 декември 2006 година за прилагане на членове 87 и 88 от Договора към държавната помощ за малки и средни предприятия, осъществяващи дейност в производството на селскостопански продукти и за изменение на Регламент (ЕО) № 70/2001(отм.). Макар че понастоящем посоченият Регламент (ЕО) № 1857/2006 е отменен, в чл. 189б, ал. 2, т. 8 от ЗКПО е запазено условието активите, в които се инвестира преотстъпеният данък, да не заместват съществуващи активи.

Предвид това, че понятието "заместващ актив" е дефинирано единствено в Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.) и с оглед на това, че в ЗКПО това понятие се използва както за целите на данъчното облекчение за земеделски стопани както при действието на отменения регламент, така и понастоящем, а също и за целите на данъчното облекчение по чл. 189 от същия закон, изразявам становище, че същото следва да се тълкува в смисъла, вложен в чл. 2, т. 17 във връзка с чл. 4, т. 7, б. "г" от Регламент (ЕО) № 1857/2006 (отм.). В чл. 2, т. 17 от регламента е постановено, че "заместваща инвестиция" означава инвестиция, с която съществуваща сграда или машина, или части от нея само се заменя с нова, съвременна сграда или машина без увеличение на производствения капацитет с минимум 25 на сто или без фундаментална промяна на характера на производството или на използваната технология. За заместващи инвестиции не се считат събарянето на селскостопански сгради с възраст 30 години или повече и замяната им със съвременни сгради, както и основното обновяване на селскостопански сгради. Обновяването се счита за основно, когато разходите за него възлизат на минимум 50 на сто от стойността на новата сграда.

От гореизложеното може да се обобщи, че посочените по-горе критерии би могло да се ползват и при преценката на наличието/липсата на заместващ актив в настоящия случай. В този смисъл, на база анализ и сравнение с наличните в баланса на предприятието активи и с оглед характеристиките на новопридобитите активи проверяващите органи по приходите следва да обосноват наличието или отсъствието на заместващ актив.

За прецизност следва да бъде отбелязано, че от определението в §1, т. 29 и т. 82 от ДР на ЗКПО е видно, че разходите за нови активи следва да са свързани с производствена дейност. По смисъла на §1, т. 28 от ДР на ЗКПО, "производствена дейност" за целите на чл. 184 е процесът на създаване на нов продукт чрез механично, физично или химично преобразуване (обработка или преработка) на суровини и материали с цел последваща реализация, както и биологична трансформация на живи животни или растения. Не е производствена дейност създаването на нов продукт в енергийния и авиационния сектор, включително изграждане на летища, летищна инфраструктура и съпътстващи дейност, в случаите на държавна помощ за регионално развитие.

Предвид изложеното, инвестицията в нови активи следва да се разглежда във взаимовръзка с производствената дейност. Следва да са изпълнени условията, които влияят върху размера и интензитета на помощта. Следователно, ако са изпълнени и всички други условия по глава двадесет и втора от ЗКПО, то за дружеството ще е налице право да ползва данъчно облекчение под формата на преотстъпен данък при условията на държавна помощ за регионално развитие.

По трети въпрос:

Разпоредбата на чл. 189, т. 1 от ЗКПО регламентира общите условия, които данъчно задълженото лице, преотстъпващо корпоративен данък, трябва да изпълни за целите на предоставяне на държавна помощ за регионално развитие.

Първото общо условие, което се изисква да е изпълнено, е данъчно задълженото лице да подаде формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ, който в изпълнение на изискванията на чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО се подава най-късно преди започване на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция. Съгласно § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО "започване на изпълнението" за целите на чл. 189 от същия закон е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред.

Второто общо условие е регламентирано в чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО. Същото изисква данъчно задълженото лице да е получило заповед от БАИ, в която да е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описан в т. 61 от Насоките за регионалната помощ за периода 2014-2020 г., че помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 121 от Насоките, както и че са спазени всички други условия за допустимост. В заповедта, издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта.

Според чл. 189, т. 2, б. "а" от ЗКПО сумата на преотстъпените данъци (помощта) в хода на изпълнение на проекта за първоначална инвестиция не може да надвишава размера на помощта, определен в заповедта по т. 1, б. "б" на същия член.

Разпоредбата на чл. 189, т. 3 б. "б" от ЗКПО постановява, че първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в срок до 4 календарни години (3 години - за голям инвестиционен проект), в т.ч. годината на получаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от същия закон.

От гореизложеното може да се направи извод, че е необходимо да се спазва хронологичният ред, разписан в глава двадесет и втора на ЗКПО, за ползване на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие.

В случая на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие по чл. 184 във връзка 189 от ЗКПО, с §1, т. 73 от допълнителните разпоредби на закона е определено, че датата на предоставяне на помощта е датата на заповедта по чл. 189, т. 1, б "б", която се издава от БАИ.

Следва да се отбележи, че схемата за държавна помощ не допуска преотстъпване на данък за данъчна година, предхождаща годината, в която се предоставя помощта. Единственият случай, при който това е допустимо, е за корпоративния данък за 2015 г., за което е въведен преходен режим.

В конкретния случай относно преотстъпване на корпоративен данък, дружеството подава формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие с вх. № БАИ-ЗКПО-6/05.05.2017 г., налице е одобрение от страна на БАИ, за което е издадена Заповед №БАИ-ЗКПО-2/14.03.2018 г. В тази връзка на първо място изрично, следва да се обърне внимание, че датата на заповедта на БАИ е датата на предоставяне на помощта, поради което за 2017 г. не е налице предоставяне на помощта. Следователно не е допустимо преотстъпване на корпоративен данък за 2017 г., при условие че заповедта на БАИ за предоставяне на помощ е издадена през 2018 г.

Гореизложеното е в съответствие с цитираното в запитването писмо с изх. №16-12-123/13.05.2019 г. на Министерство на финансите, относно преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО и във връзка с осъществяването на контрол по отношение лицата, ползвали регионална помощ под формата на преотстъпен данък, както и с Решение № 5406 от 28.04.2021 г. по адм. д. № 11201/2020 г., VІІІ отд. на ВАС.

"Започване на изпълнението" за целите на чл. 189 от закона е дефинирано в §1, т. 76 от ДР на ЗКПО, което е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред. Закупуването на земя и подготвителните дейности, като получаването на разрешително и провеждането на предварителни проучвания за осъществимост, не се считат за започване на изпълнението на проекта.

При проверката е установено, че всички сгради и съоръжения. включени в състава на кабелната фабрика (и тези, за основния ремонт на които е ползван преотстъпен данък за 2017 г., 2018 г. и 2019 г.) са заведени в САП и ДАП на дружеството на 01.05.2016 г. с нови стойности. От дружеството е представено копие от подадена в община ..... декларация по чл. 14 от ЗМДТ. Общо променената стойност на посочените в таблицата на декларацията активи възлиза на 907 193.99 лв. Въз основа на констатациите е прието, че основните ремонти на всички сгради и съоръжения, включени в състава на кабелната фабрика, са започнали още през 2017 г.

На следващо място от приложената "справка сгради КФ с. ....." период 01.01.2017 г. - 31.12.2019 г. (Към копието на декларацията по чл. 14 от ЗМДТ) е видно, че отчетната стойност на:

• Рампа за товаро-разтоварна дейност е отчетена през 2017 г.;
• На хале 3, хале 9, склад материали, склад готова продукция и отчетена през 2018 г.;
• На хале 4 - отчетната стойност е отчетена през 2019 г.

Описаните активи са посочени в проекта за първоначална инвестиция и са свързани с одобрената първоначална инвестиция.

Предвид изложеното, следва да се изискат допълнителни доказателства с цел изясняване на факти и обстоятелства относно започването на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти.

По кумулативното изпълнение на задължителните условия за предоставяне на държавна помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен корпоративен данък, посочени в чл. 184, т. 1, б. "б", т. 2, т. З и т. 4 б. "б" на ЗКПО:

По четвърти, пети и шести въпроси:

Въпросите са свързани с кумулативното изпълнение на задължителните условия за предоставяне на държавна помощ за регионално развитие под формата на преотстъпен корпоративен данък, посочени в чл. 184, т. 1, б. "б", т. 2, т. 3 и т. 4, б. "б" от ЗКПО, т.е. и изпълнение на условията по чл. 189 от закона.

В запитването е направен кратък анализ на търговските взаимоотношения между "Н.... О...." ЕООД и "К...ГРУП" ЕООД.

Основната дейност на "Н... О...." ЕООД е производство на автомобилни кабелни системи в с. ....., община ...., .... област. Производството включва процеси, свързани с нарязване на кабели, сортиране на кабелни компоненти, поставяне на специални накрайници и сглобяване на различни елементи до краен продукт - кабелна инсталация, която впоследствие се вгражда в автомобили и реално осъществява свързване на всички електрически и електронни компоненти, които използват електрическо напрежение и сигнали. Извършва се тестване чрез различни тестови устройства и оборудване.

Констатирано е, че съгласно издадена от БАИ заповед №БАИ-ЗКПО-9/16.05.2018 г. "Н..... О...." ЕООД също ползва преотстъпване на данък под формата държавна помощ за регионално развитие за периода 2018 г. - 2020 г. Проектът за първоначална инвестиция е свързан с "Увеличаване на капацитета на съществуващ производствен обект", кабелна фабрика "Н", изградена в с. ,,,, сградният фонд на която е собственост "К.... ГРУП" ЕООД. Дружеството инвестира в закупуване и внедряване в експлоатация на нови машини, поточни линии и тестово оборудване.

В запитването са описани договорните взаимоотношения между двете дружества в сила до 31.12.2017 г. по договор за изработка от 2004 г.; договор за наем от 2007 г. и от 2014 г.; договор за митнически услуги от 2012 г.

Подробно е описан сключеният между страните Рамков договор, в сила от 01.01.2018 г., съгласно който "Н.... О..." ЕООД възлага на "К....ГРУП" ЕООД със собствени сили и средства да извърши срещу заплащане на месечно възнаграждение, определено по правилата на договора, "комплексна услуга", включваща дейности по:

• сглобяване, изработване, монтаж, окачествяване, тестване и пакетиране на кабелни системи/снопове;
• всички необходими документи по получаване на суровини и производствени материали;
• експедиране на готова продукция (кабелни системи/снопове) до клиента;

Изрично е посочено, че "дейностите" по договора ще се осъществяват в производствени сгради - Производствен комплекс кабелна фабрика, Производствен комплекс МТС, Производствен комплекс текстил, находящи се в с. ,,,,,,, собственост на "К....ГРУП" ЕООД.

При проверката е констатирано, че при ползване на данъчното облекчение, преотстъпеният корпоративен данък е формиран от производство на кабелни системи; от митнически дейности по внос и износ; от наем за ползване на производствени сгради.

С оглед на това следва да се отбележи, че на преотстъпване подлежи само данък, формиран в резултат на извършвана производствена дейност по смисъла на §1, т. 28 от ДР на ЗКПО, в т.ч. производство на ишлеме. Доколкото единият от елементите на т.нар. "комплексна услуга", посочен в запитването като производство на кабелни системи, може да бъде окачествен като производство на ишлеме, е необходимо да се направи разграничение на приходите и разходите, реализирани във връзка с този елемент на услугата (в т.ч. при съобразяване с изложеното в отговора по първия въпрос относно прилагането на чл. 169 от ЗКПО), така че да се определи правилно размерът на подлежащия на преотстъпване данък. Във връзка с това следва да се отбележи, че тъй като понятието "производство на ишлеме" не е дефинирано за целите на ЗКПО, то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (вж. чл. 9, ал. 1 и 3 от Закона за нормативните актове и чл. 37 от Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове). В общоприетия си смисъл това понятие означава изработване на нещо с материали на клиента и заплащане на парче.

В заключение обръщам внимание, че настоящото становище има принципен характер, цели единствено разясняване на разпоредбите на ЗКПО, като не обвързва органите по приходите при изпълнение на правомощията им в производствата по данъчно-осигурителен контрол. В тази връзка следва да се подчертае, че при извършване на процесуалните действия в хода на проверката органите по приходите са длъжни служебно да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за прилагането на определеното в ЗКПО данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие и в тази връзка разполагат с правомощията да анализират относимите към законосъобразното ползване на държавната помощ документи, включително наличието на разминаване между договорните и фактическите отношения между страните, които се явяват свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Доказателствата следва да бъдат анализирани и преценени в тяхната съвкупност, като органите по приходите следва да съобразят правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/