Изх. № М-24-36-8
Дата: 16. 12. 2022 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 1;
ЗДДС, чл. 3, ал. 5;
ЗДДС, чл. 3, ал. 6;
ЗДДС, чл. 6;
ЗДДС, чл. 9;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "а";
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "в";
ЗДДС, чл. 45, ал. 1 - 5;
ЗДДС, чл. 45, ал. 4;
ЗДДС, чл. 66, ал. 1;
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70;
ЗДДС, чл. 71;
ЗДДС, чл. 72;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 82, ал. 4;
ЗДДС, чл. 82, ал. 5;
ЗДДС, чл. 88, ал. 3;
ЗДДС, чл. 92, ал. 1, т. 1-6;
ЗДДС, чл. 100, ал. 1;
ЗДДС, чл. 111а, ал. 1;
ЗДДС, чл. 111а, ал. 5;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 117, ал. 2;
ЗДДС, чл. 124, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 125, ал. 2;
ЗДДС, чл. 152, ал. 7, т. 3;
ЗДДС, чл. 152, ал. 8, т. 4;
ЗДДС, ДР, § 1, т. 10;
ЗДДС, ДР, § 1, т. 11;
Наредба Н-9/2009 г., чл. 1, ал. 1, т. 1;
Наредба Н-9/2009 г., чл. 2, ал. 1;
Наредба Н-9/2009 г., чл. 3, ал. 1;
Наредба Н-9/2009 г., чл. 3, ал. 2;
Директива 2006/112/ЕО, чл. 44;
Директива 2006/112/ЕО, чл. 47;
Регламент 282/2011, чл. 10;
Регламент 282/2011, чл. 11, т. 1;
Регламент 282/2011, чл. 11, т. 3.
ОТНОСНО: възстановяване на данък върху добавената стойност (ДДС) по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) или Наредба№ Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз (Наредба № Н-9/2009 г.) за закупен имот на територията на страната от чуждестранно юридическо лице (ЮЛ), регистрирано по реда на чл. 100, ал. 1 от същия закон, който имот ще бъде обект на дългосрочно отдаване под наем на българско ЮЛ
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ...................г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............(ДОДОП .........), в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Х" ЕООД (дружество/то) - чуждестранно юридическо лице от Румъния, е регистрирано на територията на България по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС през 2021 г. Дружеството има закупен недвижим имот на територията на страната, за което разполага с предварителен договор за покупко-продажба от 2021 г., фактура за извършени авансово и окончателно плащане през 2021 г. от румънска сметка на дружеството и нотариален акт от 2021 г. Дружеството е упражнило право на пълен данъчен кредит за закупения имот, като е отразило фактурите в дневника за покупки за данъчен период м. 11.2021 г.
Сочи се, че имотът е закупен с цел отдаване под наем, като предстои да бъде сключен договор за дългосрочното му отдаване под наем на българско ЮЛ.
Пояснява се, че към момента дружеството няма да има разкрит постоянен обект. Административната и стопанската дейност ще се извършва от управителя на дружеството - физическо лице с посочен адрес в Румъния. Документирането на доставките по отдаване под наем на недвижимия имот ще бъде възложено на дружество, предоставящо счетоводни услуги, като при нужда за подпомагане на стопанската дейност на дружеството на територията на страната ще бъдат сключени граждански договори с местни физически лица (ФЛ). Към момента недвижимият имот не е категоризиран като място за настаняване съгласно Закона за туризма(ЗТ).
При проведен телефонен разговор (от органите по приходите на ДОДОП ..........) с упълномощеното лице на дружеството е уточнено, че имотът представлява сграда от затворен тип, която в бъдеще може да се използва за предоставяне на услуги по настаняване на ЮЛ и ФЛ от неговия собственик - румънското дружество, както и че дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Румъния, считано от 01.08.2021 г.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Правомерно ли дружеството е упражнило право на данъчен кредит за закупения имот в справка-декларацията за данъчен период м. 11.2021 г.?
2. Има ли право дружеството да поиска ефективно възстановяване на ДДС след изтичане на тримесечния период - м. 11., 12.2021 г. и м. 01.2022 г., каквото възстановяване е приложимо за местните ЮЛ, ако този данъчен кредит не е приспаднат своевременно?
3. Каква е процедурата за възстановяване на ДДС при изложената фактическа обстановка и коя е компетентната данъчна администрация за осъществяване на проверката и ефективното възстановяване на данъка - на България или на Румъния?
4. С каква данъчна ставка и на основание на кой член от ЗДДС следва да се издават фактурите за отдаване под наем на имота на местно ЮЛ?
5. Дружеството следва ли да подаваVIES-декларация при издаване на фактурите за наем на имота и към коя компетентна данъчна администрация - на България или на Румъния?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
1. Относими разпоредби от ЗДДС
1.1. относно определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга по отдаване под наем на недвижим имот
Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице.
Специалната разпоредба на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС (съответно чл. 47 от Директивата за ДДС) урежда мястото на изпълнение на доставката на услуга, свързана с недвижим имот, като в тези случаи се приема, че мястото на изпълнение е там, където е местонахождението на имота, включително при:
- предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот (б. "а" на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС);
- настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни (б. "в" на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).
Счита се, че съответната услуга попада в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, ако същата е свързана с конкретен недвижим имот.
При наличие на визираните в нормата хипотези специалната норма дерогира общата.
1.2. относно определяне на лицето - платец на данъка при извършване на облагаеми доставки
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид цитираната норма, облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС. Като освободена доставка в ЗДДС е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец (чл. 45, ал. 4 от ЗДДС).
Доставките на услуги по отдаване под наем на недвижим имот по силата на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 45, ал. 1-5 от ЗДДС са облагаеми със стандартната ставка на данъка 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от същия закон.
Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 на същата разпоредба.
По силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги, когато са налице едновременно следните условия:
- доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема;
- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и
- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона.
1.3. относно определянето на установяването на лице - доставчик на облагаеми доставки, на територията на страната
В § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС е дадено определение на понятието "лице, установено на територията на страната" и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.
Според разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011) за прилагането на чл. 44 от Директивата за ДДС "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по чл. 10 от регламента, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, т. 3 от Регламент за изпълнение № 282/2011 притежанието на идентификационен номер по ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.
"Постоянен обект" по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефиниране на понятието "постоянен обект" следва да се имат предвид конкретните факти за всеки отделен случай, както и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
В т. 42 от решение по дело Titanium Ltd, С-931/19 от 03.06.2021 г., СЕС подчертава, че "по силата на постоянната практика на Съда понятието "постоянен обект" изисква трайното наличие най-малко на човешки ресурси и на техническо оборудване, които са необходими за доставката на определени услуги. Следователно то предполага достатъчна степен на постоянство и наличие на подходяща структура от гледна точка на човешки ресурси и техническо оборудване, което да позволява самостоятелното извършване на доставки на съответните услуги (решение от 28.06.2007 г., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, т. 54 и цитираната съдебна практика). По-конкретно, структура, която е лишена от собствен персонал, не може да попада в обхвата на това понятие "постоянен обект" (в този смисъл решение от 17.07.1997 г., ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, т. 19)". В т. 45 от същото решение (С-931/19 от 03.06.2021 г.) Съдът допълнително пояснява, че "недвижим имот, в който не са налице никакви човешки ресурси, които да му дават възможност да действа самостоятелно, явно не отговаря на установените от съдебната практика критерии, за да бъде квалифициран като постоянен обект по смисъла както на Директива 2006/112, така и на изменената Директива 2006/112", а в диспозитива на решението изрично сочи, че отдаден под наем недвижим имот в една държава членка в обстоятелства, при които собственикът на този имот не разполага със собствен персонал за изпълнение на услугата, свързана с отдаването под наем, не представлява постоянен обект по смисъла на чл.43 от Директивата за ДДС.
1.4. относно правото на приспадане на данъчен кредит и възстановяването на резултат за периода по справка-декларацията - данък за възстановяване
Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от закона. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Условията и редът за възстановяването на резултат за периода - данък за възстановяване по чл. 88, ал. 3 от ЗДДС, са определени в чл. 92, ал. 1, т. 1-6 от същия закон. Общото правило е ако след изтичането на срока по чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (посоченият в справка-декларацията данък за възстановяване се приспада от дължимия данък за внасяне, посочен в справка-декларациите, подавани в следващите два данъчни периода) има остатък от данъка за възстановяване, органът по приходите прихваща този остатък за погасяване на изискуеми публични вземания, събирани от НАП, или го възстановява на регистрираното лице в 30-дневен срок от подаването на последната справка-декларация.
2. Относими разпоредби от Наредба № Н-9/2009 г.
С Наредба № Н-9/2009 г. са определени условията и редът за възстановяване на начислен ДДС на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава - членка на Европейския съюз, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната (т. 1 на чл. 1, ал. 1 от наредбата).
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-9/2009 г. ДДС по реда на тази наредба се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната, което отговаря на следните условия:
1. за периода на възстановяване не е имало седалище и адрес на управление или постоянен обект, от който се осъществяват доставки на стоки и/или услуги с място на изпълнение на територията на страната, или при липса на такива - постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната, и
2. за периода на възстановяване не е извършвало доставки на стоки или услуги с място на изпълнение на територията на страната съгласно ЗДДС с изключение на:
а) доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице - платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, и/или
б) (в сила от 01.07.2021 г.) доставки на стоки и услуги по режим в Съюза и доставки на стоки по режим за дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии, за които съгласно чл. 152, ал. 7, т. 3 и ал. 8, т. 4 от ЗДДС страната е държава членка по потребление, и
3. за периода на възстановяване лицето е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е установено.
По силата на ал. 1 на чл. 3 от Наредба № Н-9/2009 г., лицето по чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-9/2009 г. има право да му бъде възстановен начисления от регистрирано по ЗДДС лице ДДС за закупени от него стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната (ал. 1 на чл. 3 от наредбата), и това право е налице, когато стоките и услугите се използват за доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които биха дали право на приспадане на данъчен кредит съгласно глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС, ако мястото на изпълнение беше на територията на страната, както и за доставките с място на изпълнение на територията на страната по чл. 2 (ал. 2 на чл. 3 от наредбата).
3. По конкретиката на казуса
3.1. Място на изпълнение на доставката по отдаване под наем на недвижим имот - сграда от затворен тип, който към момента няма категоризация съгласно ЗТ, и характер на доставката
Съобразявайки изложената фактическа обстановка и приложимата нормативна база, доколкото доставката, която предстои да бъде извършвана от дружеството, безспорно е свързана с конкретен недвижим имот - имот (сграда от затворен тип) в България, който ще бъде отдаван под наем на българско ЮЛ, по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката е на територията на България.
По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 45, ал. 4 от същия закон, в настоящия случай, доколкото наемател на недвижимия имот ще бъде българско ЮЛ, което ще използва имота за своята стопанска дейност, доставката на услуга по отдаване под наем на имота не попада в предвиденото освобождаване от начисляване на данък по реда на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и същата подлежи на облагане с данък в размер на 20 на сто.
3.2. Място на установяване на доставчика на услугата по отдаване под наем на недвижим имот - сграда от затворен тип
Доколкото съгласно изложената фактическа обстановка намеренията на дружеството са за предстоящо отдаване под наем на недвижимия имот, находящ се на територията на страната, с оглед определяне дали дружеството е лицето - платец на данъка при извършването на облагаемите доставки, необходимо е да се прецени дали същото има установяване на територията на страната.
Съобразявайки дефинициите в т. 11 и 10 на § 1 от ДР на ЗДДС на понятията "лице, установено на територията на страната" и "постоянен обект" и относимата практика на СЕС, доколкото в запитването изрично е уточнено, че към момента дружество няма да има разкрит постоянен обект на територията на страната, не се сочат данни за назначен персонал, не се сочат данни дружество да разполага със собствени, наети или ползвани на друго основание технически ресурси на територията на страната, пояснено е, че административната и стопанската дейност ще се извършва от управителя - румънско ФЛ с посочен адрес в Румъния, а счетоводното обслужване - от наето дружество в България, и доколкото услугата по отдаване под наем на недвижим имот не изисква задължително ангажиране на човешки и технически ресурс на територията на страната, считам, че доставчикът при така изложената фактическа обстановка не е установен на територията на страната чрез постоянен обект, независимо от наличието на идентификационен номер по ДДС в България. В аспекта на казуса, недвижимият имот, който ще се отдава под наем, е предмет на договора, а не технически ресурс, чрез който дружеството извършва независима икономическа дейност. Такъв би бил налице, ако дружеството разполага на територията на страната със зависим представител, който управлява имота/имотите му - намира клиенти, сключва договори за отдаване под наем, събира сумите за отдаването под наем, заплаща или контролира заплащането на разходите, свързани с ползването на имота - ток, парно, вода и др. подобни, организира ремонтни работи при необходимост. В такава хипотеза недвижимият имот, предмет на договора, би се преценил и като технически ресурс, формиращ постоянен обект, от който лицето извършва независима икономическа дейност.
3.3. Лице - платец на данъка по облагаемата доставка на услуга по отдаване под наем на недвижим имот
Доколкото в запитването изрично е уточнено, че получател по доставката на услугата по отдаване под наем на недвижим имот на територията на страната ще бъде българско ЮЛ, което ще използва недвижимия имот за своята стопанска дейност, същият (българското ЮЛ) е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
Съобразявайки изложеното в т. 3.1. и т. 3.2. от настоящото становище, че доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, в конкретния случай е приложима разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и данъкът е изискуем от получателя по доставката българското ЮЛ - данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
За българското ЮЛ - получател по доставката, на основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от същия закон възниква задължение да начисли данъка като издаде протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, като издаденият протокол следва да съдържа реквизитите, посочени в разпоредбата на чл. 117, ал. 2 от същия закон.
3.4. Документиране на доставката от дружеството доставчик
Общият принцип е, че доставките се документират по законодателството на държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставките.
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС документирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната се извършва по реда на глава единадесета от ЗДДС "Документиране на доставките". Изключение от това правило е посочено в разпоредбата на чл. 111а, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която доставчикът не прилага ал. 1 за доставки с място на изпълнение на територията на страната, когато данъкът е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. лицето не е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или неговият постоянен обект на територията на страната не взема участие в доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - няма постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
2. лицето е установено в друга държава членка или има постоянен обект в друга държава членка, от който е извършена доставката.
Предвид гореизложеното в конкретния случай разпоредбата на чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС не следва да се прилага, независимо че мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната и данъкът е изискуем от получателя по доставката, доколкото за доставчика са изпълнени едновременно и двете условия на чл. 111а, ал. 5 от ЗДДС. Цитираните доставки следва да бъдат документирани съгласно правилата на законодателството на Румъния.
3.5. Подаване на VIES-декларация от дружеството доставчик
Съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията по ал. 1 подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.
Съобразявайки разпоредбата на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС и доколкото съгласно изложеното в т. 3.1. от настоящото становище мястото на изпълнение на доставката на услугите по отдаване под наем на недвижимия имот ще бъде на територията на страната, за дружеството доставчик не е налице задължение за подаване на VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период. Относно периода и сроковете за подаване на такава декларация към данъчната администрация на Румъния, НАП не е компетентна да се произнесе. По този въпрос е приложимо данъчното законодателство на Румъния.
3.6. Право на данъчен кредит за дружеството доставчик за покупката на недвижимия имот на територията на страната
Съобразявайки разпоредбите на чл. 69, ал. 1, чл. 70 и 71 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от регистрирано по ЗДДС лице доставки, за които се използват получените стоки и услуги.
В конкретния случай за дружеството доставчик е налице право на данъчен кредит за начисления ДДС за закупения недвижим имот, обект на предстоящо отдаване под наем на българско ЮЛ, при условията на чл. 71 от ЗДДС и при спазване на срока по чл. 72 от същия закон, доколкото в запитването се сочи, че дружеството ще използва получената доставка (закупения недвижим имот - сграда от затворен тип) за извършване на последващи облагаеми доставки на услуги по отдаване под наем.
3.7. Възстановяване на ДДС, начислен на дружеството за закупения от него недвижим имот на територията на страната
Съобразявайки изложеното в т. 2 от настоящото становище относно възстановяване на начислен ДДС за извършени покупки на територията на страната съгласно условията и реда на Наредба № Н-9/2009 г., считам, че в конкретния случай независимо от обстоятелството, че цитираното дружество доставчик няма установяване в България, доколкото има регистрация по ЗДДС и отразяването на фактурите за покупката на недвижимия имот на територията на страната в дневника за покупките по чл. 124, ал. 1, т. 1 от ЗДДС сочи за намерение на чуждестранното лице действително да използва имота в облагаеми доставки, възстановяването на данъка е допустимо да се извърши по общия ред - по реда на ЗДДС.
Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно и не обвързва органа по приходите, компетентен да извършва съответното производство, както и че при фактическа обстановка, различна от възприетата в настоящото становище и/или промяна на обстоятелствата, като например установяване на дружеството на територията на страната, е възможно различно данъчно третиране на доставките.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
1.2. относно определяне на лицето - платец на данъка при извършване на облагаеми доставки
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид тази норма, облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че е освободена. Освободените доставки са изчерпателно изброени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС.
Като освободена доставка е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец - чл. 45, ал. 4 от ЗДДС.
Доставките на услуги по отдаване под наем на недвижим имот по силата на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 45, ал. 1 - 5 от ЗДДС са облагаеми със стандартната ставка на данъка 20 на сто, съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 на същата разпоредба.
По силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуга с място на изпълнение на територията на страната, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, а получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, регистрирано по този закон.
Съгласно чл. 82, ал. 4 от ЗДДС при доставка на услуга с място на изпълнение на територията на страната, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, а получателят е данъчно незадължено лице, регистрирано по този закон, данъкът е изискуем от доставчика.
На основание чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и не е регистрирано по този закон, а получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, регистрирано по този закон, данъкът е изискуем от получателя.
Извод: При облагаеми доставки на услуги по отдаване под наем на недвижим имот с място на изпълнение на територията на страната, когато доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, данъкът по принцип е изискуем от доставчика, освен в изрично предвидените в чл. 82, ал. 2, 4 и 5 от ЗДДС случаи, при които данъкът е изискуем от получателя.
2. Относими разпоредби относно правото на приспадане и възстановяване на данъчен кредит
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъчен кредит за начислен данък за стоки или услуги, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени, когато стоките или услугите се използват за извършване на облагаеми доставки, включително облагаеми с нулева ставка, за доставки по чл. 69, ал. 2 и 3, както и за някои доставки с място на изпълнение извън територията на страната, при условията на закона.
Съгласно чл. 70 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит в изрично посочените в нормата случаи, включително когато стоките или услугите се използват за извършване на освободени доставки или за дейности, различни от независимата икономическа дейност на лицето.
Съгласно чл. 71 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато данъкът стане изискуем и лицето притежава данъчен документ, съставен по реда на закона, в който данъкът е посочен на отделен ред, както и при изпълнение на други изисквания, предвидени в закона.
Съгласно чл. 72 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява чрез отразяване на данъчния документ в дневника за покупки и включването му в справка-декларацията за съответния данъчен период, в който е възникнало правото на приспадане, или в един от следващите 12 данъчни периода.
Съгласно чл. 88, ал. 3 от ЗДДС, когато за данъчния период е налице превишение на данъчния кредит над начисления данък, това превишение се приспада през следващите данъчни периоди до изчерпването му или се възстановява при условията и по реда на закона.
Съгласно чл. 92, ал. 1, т. 1 - 6 от ЗДДС са уредени хипотезите и условията за възстановяване на данъка, включително минимални срокове, изисквания за наличие на превишение на данъчния кредит за определени последователни данъчни периоди и др.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява при условията на чл. 69 - 72 от ЗДДС, а възстановяването на невъзстановения чрез прихващане данъчен кредит се извършва по реда на чл. 88 и чл. 92 от ЗДДС.
3. Относими разпоредби относно възстановяване на ДДС на лица, неустановени в държавата членка по възстановяване
Съгласно чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице, неустановено на територията на страната, но установено на територията на друга държава членка, има право на възстановяване на данък, начислен за стоки или услуги, които са му доставени на територията на страната, или за внос на стоки на територията на страната, при условията и по реда, определени с наредба на министъра на финансите.
Съгласно чл. 111а, ал. 5 от ЗДДС право на възстановяване по ал. 1 няма, когато лицето е регистрирано по този закон на територията на страната.
Съгласно чл. 1, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-9/2009 г. наредбата урежда условията и реда за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка на Европейския съюз.
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Наредба № Н-9/2009 г. право на възстановяване на данъка имат данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната през периода на възстановяване и не са извършвали доставки с място на изпълнение на територията на страната, с изключение на определени доставки, посочени в наредбата.
Съгласно чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от Наредба № Н-9/2009 г. заявлението за възстановяване се подава по електронен път до държавата членка по установяване, която го препраща до държавата членка по възстановяване, като са уредени срокове и минимални размери на сумите за възстановяване.
Извод: Правото на възстановяване на ДДС по реда на чл. 111а от ЗДДС и Наредба № Н-9/2009 г. е изключено за лица, които са регистрирани по ЗДДС на територията на страната.
4. Относими разпоредби относно определяне на статута на лицето и мястото на установяване
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, независимо от целите и резултатите от нея.
Съгласно чл. 3, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС за данъчно задължени лица се считат и лицата, които извършват определени доставки инцидентно, както и лицата, които извършват независима икономическа дейност чрез постоянен обект на територията на страната.
Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС "лице, установено на територията на страната" е лице, което има седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който извършва независима икономическа дейност.
Съгласно § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС "постоянен обект" е всяко място на стопанска дейност, различно от седалището и адреса на управление, което има достатъчна степен на постоянство и подходяща структура по отношение на човешки и технически ресурси, за да може да получава и използва услуги за собствените си нужди или да извършва доставки на стоки или услуги.
Съгласно чл. 10 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и чл. 11, т. 1 и т. 3 от същия регламент са дадени допълнителни критерии за определяне на мястото на установяване на независимата икономическа дейност и на постоянния обект за целите на ДДС.
Извод: Статутът на лицето като установено или неустановено на територията на страната и наличието или липсата на постоянен обект се определят по критериите на чл. 3 от ЗДДС и § 1, т. 10 и т. 11 от ДР на ЗДДС, във връзка с Регламент (ЕС) № 282/2011.
5. Анализ по поставените въпроси
5.1. По въпрос 1
Въпрос 1: Правомерно ли дружеството е упражнило право на данъчен кредит за закупения имот в справка-декларацията за данъчен период м. 11.2021 г.?
От фактическата обстановка е видно, че "Х" ЕООД, чуждестранно юридическо лице от Румъния, е регистрирано по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС в България през 2021 г. Дружеството е закупило недвижим имот на територията на страната, като разполага с предварителен договор за покупко-продажба от 2021 г., фактура за авансово и окончателно плащане през 2021 г. от румънска сметка на дружеството и нотариален акт от 2021 г. Дружеството е упражнило право на пълен данъчен кредит за закупения имот, като е отразило фактурите в дневника за покупки за данъчен период м. 11.2021 г.
Посочено е, че имотът е закупен с цел отдаване под наем, като предстои сключване на договор за дългосрочно отдаване под наем на българско юридическо лице. Към момента имотът не е категоризиран като място за настаняване по Закона за туризма. Уточнено е, че дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Румъния от 01.08.2021 г., а административната и стопанската дейност ще се извършва от управителя в Румъния, без разкриване на постоянен обект в България.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит е налице, когато стоките или услугите се използват за извършване на облагаеми доставки. Отдаването под наем на недвижим имот, различно от отдаване за жилище на физическо лице, което не е търговец, не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 45, ал. 1 - 5 от ЗДДС, поради което представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема със ставка 20 на сто по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
При това положение закупеният имот е предназначен за използване за облагаеми доставки (отдаване под наем на българско юридическо лице), поради което са налице предпоставките на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит, при условие че са изпълнени и останалите изисквания на закона, включително наличие на данъчен документ по чл. 71 от ЗДДС и упражняване на правото в сроковете по чл. 72 от ЗДДС.
Извод: При условие че имотът се използва за извършване на облагаеми доставки по отдаване под наем и са изпълнени изискванията на чл. 69 - 72 от ЗДДС, упражняването на право на пълен данъчен кредит за закупения имот в справка-декларацията за м. 11.2021 г. е правомерно.
5.2. По въпрос 2
Въпрос 2: Има ли право дружеството да поиска ефективно възстановяване на ДДС след изтичане на тримесечния период - м. 11., 12.2021 г. и м. 01.2022 г., каквото възстановяване е приложимо за местните ЮЛ, ако този данъчен кредит не е приспаднат своевременно?
Съгласно чл. 72 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни в данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите 12 данъчни периода. Ако данъчният кредит не е упражнен в този срок, правото се погасява.
Съгласно чл. 88, ал. 3 от ЗДДС, когато за даден данъчен период е налице превишение на данъчния кредит над начисления данък, това превишение се приспада през следващите данъчни периоди до изчерпването му или се възстановява по реда на чл. 92 от ЗДДС, при наличие на условията по чл. 92, ал. 1, т. 1 - 6 от ЗДДС.
За регистрираните по ЗДДС лица, установени на територията на страната, възстановяването на данъка се извършва по общия ред на чл. 88 и чл. 92 от ЗДДС, при наличие на превишение на данъчния кредит и изпълнение на предвидените в закона условия.
Извод: Дружеството може да поиска ефективно възстановяване на ДДС по общия ред на чл. 88 и чл. 92 от ЗДДС, при наличие на превишение на данъчния кредит и изпълнение на условията на закона, като правото на приспадане следва да е упражнено в сроковете по чл. 72 от ЗДДС; ако данъчният кредит не е приспаднат в тези срокове, правото се погасява и не може да се иска възстановяване.
5.3. По въпрос 3
Въпрос 3: Каква е процедурата за възстановяване на ДДС при изложената фактическа обстановка и коя е компетентната данъчна администрация за осъществяване на проверката и ефективното възстановяване на данъка - на България или на Румъния?
Дружеството "Х" ЕООД е регистрирано по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС в България. Съгласно чл. 111а, ал. 5 от ЗДДС лице, което е регистрирано по ЗДДС на територията на страната, няма право на възстановяване на данъка по реда на чл. 111а, ал. 1 от ЗДДС и Наредба № Н-9/2009 г.
Следователно, за дружеството не е приложим редът за възстановяване на ДДС на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, уреден в Наредба № Н-9/2009 г. и свързаните разпоредби на Директива 2008/9/ЕО (препратена чрез чл. 111а от ЗДДС).
За регистрираните по ЗДДС лица, каквото е дружеството, възстановяването на данъка се извършва по общия ред на чл. 88 и чл. 92 от ЗДДС, чрез подаване на справка-декларации и дневници по чл. 124, ал. 1, т. 1 и чл. 125, ал. 2 от ЗДДС, като компетентна за проверката и възстановяването е българската данъчна администрация (НАП).
Извод: При изложената фактическа обстановка процедурата за възстановяване на ДДС е общият ред по чл. 88 и чл. 92 от ЗДДС, а компетентна да извърши проверката и ефективното възстановяване на данъка е данъчната администрация на България; редът по Наредба № Н-9/2009 г. не е приложим.
5.4. По въпрос 4
Въпрос 4: С каква данъчна ставка и на основание на кой член от ЗДДС следва да се издават фактурите за отдаване под наем на имота на местно ЮЛ?
Отдаването под наем на недвижим имот, когато не е налице хипотезата на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС (отдаване под наем на сграда или част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец), представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "а" от ЗДДС мястото на изпълнение на услуги, свързани с недвижим имот, включително предоставяне на права за ползване, е мястото, където се намира имотът. В случая имотът се намира на територията на страната, поради което мястото на изпълнение е на територията на България.
Съгласно чл. 66, ал. 1 от ЗДДС стандартната ставка на данъка е 20 на сто.
Следователно, доставките по отдаване под наем на имота на местно юридическо лице са облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната и подлежат на облагане със ставка 20 на сто, като данъкът е изискуем от доставчика по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството е регистрирано по ЗДДС в България.
Извод: Фактурите за отдаване под наем на имота на местно юридическо лице следва да се издават с начислен ДДС със ставка 20 на сто на основание чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "а", чл. 45, ал. 1 - 5 и чл. 66, ал. 1 от ЗДДС, като данъкът е изискуем от доставчика по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
5.5. По въпрос 5
Въпрос 5: Дружеството следва ли да подава VIES-декларация при издаване на фактурите за наем на имота и към коя компетентна данъчна администрация - на България или на Румъния?
Отдаването под наем на недвижим имот, намиращ се на територията на страната, на местно юридическо лице представлява доставка на услуга с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 4, т. 1, буква "а" от ЗДДС. Получателят е местно юридическо лице, установено в България.
VIES-декларация се подава за вътреобщностни доставки на стоки и за определени услуги с място на изпълнение в друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, и данъкът е изискуем от получателя по правилото на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и съответните разпоредби на Директива 2006/112/ЕО.
В разглеждания случай доставката е с място на изпълнение на територията на страната и получателят е местно юридическо лице, поради което не са налице предпоставките за деклариране на тези доставки във VIES-декларация.
Като регистрирано по ЗДДС лице в България, дружеството подава справка-декларация и дневници по ЗДДС пред българската данъчна администрация, а не пред румънската, за доставките с място на изпълнение на територията на страната.
Извод: Дружеството не следва да подава VIES-декларация за фактурите за наем на имота, тъй като доставките са с място на изпълнение на територията на страната и получател е местно юридическо лице; задълженията за деклариране и отчитане са към данъчната администрация на България.
