Изх. № М-24-36-24
Дата: 09.06.2020год.
ЗДДС, чл.26
ОТНОСНО:приложение на разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при предоставяне на услуги по изваряване на ракия на физически лица
В Централно управление на НАП, с вх. № М-24-36-24/26.03.2020 г. е заведено Ваше писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Основна дейност на дружеството е предоставяне на услуга по изваряване на ракия на физически лица, като процесът протича в следната последователност:
- клиентът доставя в обекта на фирмата ферментирал материал за изваряване;
- материалът се зарежда в съоръженията за дестилация и се изварява ракията, като дружеството не става собственик нито на суровината (материала), нито на изварената ракия;
- за изварената ракия клиентът заплаща на дружеството акциз по ред, определен в Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), за което получава акцизен данъчен документ;
- клиентът заплаща услугата за изваряването, за което фирмата му издава касов бон, който съдържа в група А- акциз и в група Б- услуга с начислен ДДС;
- събраният през месеца акциз се внася от фирмата по сметка на Агенция "Митници".
През м. февруари 2020 г. дружеството се регистрира по ЗДДС.
Предвид изложената в писмото фактическа обстановка поставяте въпроса:
Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност върху събрания от клиента акциз?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 отЗакона за Националната агенция за приходите,въз основа на изложената фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа на доставката се увеличава със всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката съгласно ал. 3, т. 1 на чл. 26 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС указва, че данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. В този случай доставчикът трябва да разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при извършването на разходите.
Видно от текста на разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС включването в данъчната основа на дължимите данъци и такси, в т.ч. акциз е обусловено от дължимостта на същите във връзка с доставката.
Предвид гореизложеното, за да се приеме, че акцизът, когато такъв е дължим за доставка, следва да се включи при формиране на данъчната ѝ основа по смисъла на чл. 26 от ЗДДС, е необходимо да се установи пряка връзка между съответната доставка и акциза. За установяване наличието на пряка връзка между акциза и съответната доставка от значение е дали основанието за налагане на акциза е свързано с данъчното събитие по доставката и дали съгласно приложимия нормативен акт - ЗАДС, доставчикът има законово основание да заплати акциза, т.е. дали го заплаща от свое име и за своя сметка. Когато доставчикът не е законово задължен да заплати акциза по силата на ЗАДС, а го заплаща от името и за сметка на купувача, е приложима разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, съгласно която суми, платени на доставчика за покриване на разходи, направени от името и за сметка на получателя по доставката, не участват при формиране на данъчната основа на доставката. В случая решаващо за установяване приложимостта на ал. 3, т. 1 и ал. 5, т. 4 на чл.26 от ЗДДС е кое е лицето, което е законово задължено да заплати акциза.
За установяване наличието на пряка връзка между акциза и доставката на услуга по за производство на етилов алкохол (ракия) на физически лица, които предоставят собствен материал, е необходимо да се има предвид разпоредбата на чл. 31, ал. 1, т. 6 от ЗАДС, съгласно която акцизът е дължим за етилов алкохол (ракия), произведен в специализиран малък обект за дестилиране - 550 лв. за 1 хектолитър чист алкохол. Разпоредбата на чл. 43, ал. 1, т. 1 от ЗАДС регламентира, че акцизът се начислява от регистрирани лица - собственици или наематели на специализирани малки обекти за дестилиране, а съгласно чл. 20, ал. 2, т. 1а от ЗАДС задължението за заплащане на акциз възниква на датата на извеждането на акцизните стоки от специализирания малък обект за дестилиране. Предвид изложеното, при условие че не се прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стоката при извеждането й от специализирания малък обект за дестилиране, т.е. не е налице доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, то при издаването на акцизния данъчен документ по чл. 84 от ЗАДС за дружеството не възниква задължение за издаване на фактура по ЗДДС и начисляване на данък върху добавената стойност върху стойността на начисления акциз.
Предвид изложеното и с оглед обстоятелството, че заплатеният акциз е дължим във връзка с произведения етилов алкохол (ракия) в специализирания обект за дестилиране, а не във връзка с оказаната доставка на услуга по производството на етилов алкохол, предоставена от собственика или наемателя на същия обект, данъчната основа на доставката на услугата не следва да се увеличава със стойността на начисления акциз.
На следващо място, доколкото в изложената фактическа обстановка е посочено, че клиентът заплаща услугата за изваряване на ракията, за което дружеството му издава касов бон, който съдържа в група А- акциз и в група Б- услуга с начислен ДДС, следва да се има предвид че съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. В този случай предвид цитираната разпоредба фискален бон следва да се издава само за сумата, която е заплащана за оказаната доставка на услуга по производството на етилов алкохол. Тъй като заплатеният акциз е дължим във връзка с произведения етилов алкохол (ракия), а не във връзка с извършената доставка на услуга, считам, че сумата на акциза не следва да бъде регистрирана и отчетена чрез издаване на фискален бон, тъй като не е част от цената, която клиентът заплаща за извършване на услугата по производство на етилов алкохол (ракия). В този случай тъй като собственикът или наемателят на специализиран малък обект за дестилиране услуга по производство на етилов алкохол има задължение да внесе сумата на акциза по сметка на Агенция "Митници", приложение намира разпоредбата на чл. 33 от наредбата, и доколкото се променя касовата наличност на ФУ, сумата за дължимия акциз се регистрира във ФУ чрез операцията "служебно въведени" суми.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
- Основна дейност на дружеството е предоставяне на услуга по изваряване на ракия на физически лица.
- Процесът протича така:
- клиентът доставя в обекта на фирмата ферментирал материал за изваряване;
- материалът се зарежда в съоръженията за дестилация и се изварява ракията, като дружеството не става собственик нито на суровината (материала), нито на изварената ракия;
- за изварената ракия клиентът заплаща на дружеството акциз по реда на Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), за което получава акцизен данъчен документ;
- клиентът заплаща услугата за изваряването, за което фирмата му издава касов бон, който съдържа:
- в група А - акциз;
- в група Б - услуга с начислен ДДС;
- събраният през месеца акциз се внася от фирмата по сметка на Агенция "Митници".
- През месец февруари 2020 г. дружеството се регистрира по ЗДДС.
Въпрос: Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност върху събрания от клиента акциз?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа на доставката се увеличава с всички други данъци и такси, включително акциз, когато такива са дължими за доставката.
Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика. В този случай доставчикът трябва да разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при извършването на разходите.
От текста на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС следва, че включването в данъчната основа на дължимите данъци и такси, включително акциз, е обусловено от дължимостта им във връзка с конкретната доставка.
За да се приеме, че акцизът, когато е дължим за дадена доставка, следва да се включи при формиране на данъчната ѝ основа по смисъла на чл. 26 от ЗДДС, е необходимо да се установи пряка връзка между съответната доставка и акциза.
За установяване наличието на пряка връзка между акциза и съответната доставка е от значение:
- дали основанието за налагане на акциза е свързано с данъчното събитие по доставката;
- дали съгласно приложимия нормативен акт - ЗАДС, доставчикът има законово основание да заплати акциза, т.е. дали го заплаща от свое име и за своя сметка.
Когато доставчикът не е законово задължен да заплати акциза по силата на ЗАДС, а го заплаща от името и за сметка на купувача, е приложима разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, съгласно която суми, платени на доставчика за покриване на разходи, направени от името и за сметка на получателя по доставката, не участват при формиране на данъчната основа на доставката.
В разглеждания случай решаващо за установяване приложимостта на чл. 26, ал. 3, т. 1 и чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС е кое е лицето, което е законово задължено да заплати акциза.
За установяване наличието на пряка връзка между акциза и доставката на услуга по производство на етилов алкохол (ракия) на физически лица, които предоставят собствен материал, следва да се има предвид:
- чл. 31, ал. 1, т. 6 от ЗАДС - акцизът е дължим за етилов алкохол (ракия), произведен в специализиран малък обект за дестилиране - 550 лв. за 1 хектолитър чист алкохол;
- чл. 43, ал. 1, т. 1 от ЗАДС - акцизът се начислява от регистрирани лица - собственици или наематели на специализирани малки обекти за дестилиране;
- чл. 20, ал. 2, т. 1а от ЗАДС - задължението за заплащане на акциз възниква на датата на извеждането на акцизните стоки от специализирания малък обект за дестилиране.
Предвид изложеното, при условие че при извеждането на стоката от специализирания малък обект за дестилиране не се прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стоката, т.е. не е налице доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, то при издаването на акцизния данъчен документ по чл. 84 от ЗАДС за дружеството не възниква задължение за издаване на фактура по ЗДДС и начисляване на данък върху добавената стойност върху стойността на начисления акциз.
С оглед на това, че заплатеният акциз е дължим във връзка с произведения етилов алкохол (ракия) в специализирания обект за дестилиране, а не във връзка с оказаната доставка на услуга по производството на етилов алкохол, предоставена от собственика или наемателя на същия обект, данъчната основа на доставката на услугата не следва да се увеличава със стойността на начисления акциз.
Извод: Не следва да се начислява ДДС върху събрания от клиента акциз, тъй като акцизът е дължим във връзка с произведения етилов алкохол, а не във връзка с доставката на услугата по изваряване, и не се включва в данъчната основа на услугата.
Отчитане чрез фискално устройство
В изложената фактическа обстановка е посочено, че клиентът заплаща услугата за изваряване на ракията, за което дружеството му издава касов бон, който съдържа в група А - акциз и в група Б - услуга с начислен ДДС.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.
В разглеждания случай, предвид цитираната разпоредба, фискален бон следва да се издава само за сумата, която се заплаща за оказаната доставка на услуга по производството на етилов алкохол.
Тъй като заплатеният акциз е дължим във връзка с произведения етилов алкохол (ракия), а не във връзка с извършената доставка на услуга, се приема, че сумата на акциза не следва да бъде регистрирана и отчетена чрез издаване на фискален бон, тъй като не е част от цената, която клиентът заплаща за извършване на услугата по производство на етилов алкохол (ракия).
В този случай, тъй като собственикът или наемателят на специализиран малък обект за дестилиране, който извършва услуга по производство на етилов алкохол, има задължение да внесе сумата на акциза по сметка на Агенция "Митници", приложение намира разпоредбата на чл. 33 от наредбата, и доколкото се променя касовата наличност на фискалното устройство, сумата за дължимия акциз се регистрира във фискалното устройство чрез операцията "служебно въведени" суми.
Извод: Фискален бон следва да се издава само за възнаграждението за услугата по изваряване (производство на етилов алкохол), без да се включва сумата на акциза. Акцизът не се отчита като продажба чрез фискален бон, а се регистрира във фискалното устройство като "служебно въведени" суми, тъй като представлява сума, която дружеството внася по сметка на Агенция "Митници.
