НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки на стоки към клиенти в ЕС и трети страни при директен транспорт от България

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Т." ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице с основна дейност производство и търговия с облекло. Основен клиент е F. SPA, регистрирано за целите на ДДС в Италия. Продукцията се транспортира от "Т. Б." ЕООД директно до клиенти на италианското дружество, които са юридически лица, разположени и регистрирани в държави членки на ЕС и в трети страни - Швейцария, Канада, САЩ и др. Мястото на товарене е гр. Пловдив, а мястото на разтоварване е на територията на посочените държави. Уточнено е, че транспортът е за сметка на българското дружество и че крайните клиенти (клиентите на италианския търговец) са регистрирани за целите на ДДС в съответната държава членка, в която пристига стоката.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Когато продукцията се транспортира директно до клиенти на F. SPA в Италия и до други страни от ЕС, налице ли е тристранна операция и как следва да бъдат оформени документите?

Въпрос 2: Трябва ли да има потвърждение от италианския търговец, че продукцията е пристигнала до техния клиент, какви реквизити трябва да съдържа това потвърждение и как следва да бъде декларирана извършената доставка от "Т." ЕООД? Налице ли е облагаема доставка с нулева ставка на данъка?

Въпрос 3: Когато продукцията се транспортира директно до трети страни, кой следва да бъде вписан като износител и изпращач в митническата декларация и във фактурата към F. SPA, Италия и какви документи трябва да се оформят, за да се признае износ на "Т." ЕООД?

По първи въпрос

Тристранните операции по своята правна същност представляват последователно сключени договори за продажба на една и съща стока между три регистрирани по ДДС лица в три различни държави членки, като стоката се транспортира директно от територията на държавата на първия доставчик до територията на последния купувач. Посредникът само "документално" придобива собствеността върху стоката.

Съгласно чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставка на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които едновременно са налице следните условия:

• 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
• 2. стоките се транспортират директно от А до В;
• 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;
• 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Целта на тристранната операция е посредникът от държава членка Б да бъде освободен от ДДС за извършеното от него вътреобщностно придобиване в държавата членка по мястото, в което пристига стоката, и да отпадне задължението му за идентифициране за целите на ДДС в тази държава членка, като последващото облагане на доставката се понася в същата държава членка от данъчнозадължено лице В.

От гледна точка на ДДС при тристранна операция се извършват две доставки на стоки: от А (прехвърлител) към Б (посредник) и от Б (посредник) към В (придобиващ). Доставката, която извършва всеки участник, се облага според качеството, което има в тристранната операция.

Според изложеното в запитването, българският доставчик произвежда стоки, които продава на дружество, регистрирано за целите на ДДС в Италия, а италианското дружество ги продава на:

• краен получател, регистриран за целите на ДДС в Италия; или
• краен получател, регистриран за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС.

Стоката се транспортира директно от България до Италия или друга държава членка, като транспортът е за сметка на българския доставчик.

С оглед на това, че стоката се транспортира от територията на България до територията на друга държава членка и получател по доставката е дружество, регистрирано за целите на ДДС в Италия, доставката се определя като вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, която съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е облагаема с нулева ставка на данъка.

Съгласно чл. 7, ал. 5, т. 11 от ЗДДС извършена доставка по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС няма да се третира като вътреобщностна доставка, когато доставчикът не е подал VIES-декларация по чл. 125 от закона или когато подадената VIES-декларация не съдържа точните данни за съответната доставка. Това правило не се прилага, ако доставчикът може да обоснове причината за допуснатите пропуски или грешки, включително когато в следващата VIES-декларация е отстранил същите.

За прилагане на нулева ставка за вътреобщностна доставка, съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, доставчикът следва да разполага с:

• 1. документи за доставка, определени с правилника за прилагане на закона;
• 2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка:
  • - определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г.; или
  • - определени с Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).

Документите за доставката, определени с чл. 45, т. 1 от ППЗДДС, са:

• а) фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката;
• б) протокол по чл. 117, ал. 2 от закона - в случаите на вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона;
• в) документ по чл. 168, ал. 8 от закона - когато доставчикът е физическо лице, което не е едноличен търговец и не е регистрирано по закона.

Посочено е, че на дружеството са извършени ревизионни производства, при които органите по приходите са се произнесли относно документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностни доставки. Органът по приходите, осъществяващ съответното производство, има оперативна самостоятелност, като преценява представените документи и изисква и събира всички доказателства, относими към данъчното третиране на извършените доставки.

Извод: В описаната хипотеза доставките от "Т." ЕООД към F. SPA, Италия, при директен транспорт на стоките от България до друга държава членка, се третират като вътреобщностни доставки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, при наличие на изискуемите документи и коректно подаване на VIES-декларация; не се прилага специалният режим за тристранни операции по чл. 15 от ЗДДС.

По втори въпрос

Съгласно чл. 28, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика.

За доказване на доставка по чл. 28, т. 1 от закона доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС:

• 1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане, или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство;
• 2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
• 3. документ за превоза на тези стоки.

Ако лицето не се снабди с изискуемите документи по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС до изтичане на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, на основание чл. 39 от ППЗДДС се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто.

Отбелязва се, че документи, различни от посочените в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, не могат да послужат самостоятелно за удостоверяване на доставка по чл. 28 от ЗДДС.

Извод: Доставка на стоки до трета страна от или за сметка на доставчика е облагаема с нулева ставка по чл. 28, т. 1 от ЗДДС само ако доставчикът разполага с документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС; при липса на тези документи в предвидения срок доставката се счита облагаема със ставка 20 на сто.

По трети въпрос

Относно частта от въпроса, свързана с това кое лице следва да бъде вписано като износител и изпращач в митническата декларация, е посочено, че компетентен да изрази становище е органът на Агенция "Митници".

Извод: НАП не се произнася по въпроса кой следва да бъде вписан като износител и изпращач в митническата декларация, тъй като това е в компетентността на Агенция "Митници; за признаване на износ по чл. 28 от ЗДДС за "Т." ЕООД са релевантни документите по чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС.