НАП: Издаване на служебна бележка по чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ при промяна на работодателя по чл. 123 КТ

В запитването не е изложена конкретна фактическа обстановка, а е поставен въпрос, пояснен с пример.

Въпрос: Кой следва да издаде служебна бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ за доходи от трудови правоотношения при промяна на работодателя по реда на чл. 123 от Кодекса на труда (КТ) и запазване на трудовото правоотношение?

Даден е следният пример: В периода от 01.01.2023 г. до 31.10.2023 г. физическо лице полага труд по трудово правоотношение в дружество Х. Считано от 01.11.2023 г. лицето е прехвърлено при нов работодател по реда на чл. 123, ал. 1, т. 7 от КТ.

Изложено е следното становище:

По смисъла на § 1, т. 27, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ "работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите (ЗНИ), което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Задълженията по реда на ЗДДФЛ на българските дружества, които се считат за работодатели по смисъла на ЗДДФЛ, по повод трудовите отношения с наетите от тях физически лица, се състоят в следното:

• да определят, удържат и внасят авансово данък за доходите от трудови правоотношения - при условията и по реда на чл. 42 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ;
• да определят годишния размер на данъка за доходите от трудови правоотношения - при условията и по реда на чл. 49 и свързаните с него разпоредби на ЗДДФЛ;
• при поискване от лицето да издават служебна бележка по образец за изплатения през годината доход по трудови правоотношения;
• да предоставят информация за изплатените доходи от трудови правоотношения - по реда на чл. 73, ал. 6 и чл. 73а, ал. 5 от ЗДДФЛ.

Тези задължения на работодателя се отнасят за периода след сключването на трудови и приравнените на тях правоотношения с физически лица и приключват с изпълнението им, а не с прекратяването на договорите.

По смисъла на § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на КТ "работодател" е всяко физическо лице, юридическо лице или негово поделение, както и всяко друго организационно и икономически обособено образувание (предприятие, учреждение, организация, кооперация, стопанство, заведение, домакинство, дружество и други подобни), което самостоятелно наема работници или служители по трудово правоотношение, включително за извършване на надомна работа и работа от разстояние и за изпращане за изпълнение на работа в предприятие ползвател.

В чл. 123, ал. 1 от КТ са изброени изчерпателно случаите, в които се запазва трудовото правоотношение с работника или служителя, но се изменя работодателят по него като страна:

• 1. сливане на предприятия;
• 2. вливане на едно предприятие в друго;
• 3. разпределяне на дейността на едно предприятие между две или повече предприятия;
• 4. преминаване на обособена част от едно предприятие към друго;
• 5. промяна на правноорганизационната форма на предприятието;
• 6. смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него;
• 7. преотстъпване или прехвърляне на дейност от едно предприятие на друго, включително прехвърляне на материални активи.

Съгласно чл. 123, ал. 2 от КТ, в случаите по ал. 1 правата и задълженията на работодателя прехвърлител преди промяната, които произтичат от трудовите правоотношения към датата на промяната, се прехвърлят на новия работодател приобретател.

За задълженията към работника или служителя, възникнали преди промяната по ал. 1, отговаря по чл. 4 от КТ:

• 1. при сливане или вливане на предприятия и при промяна на правно-организационната форма - работодателят приобретател;
• 2. в останалите случаи - солидарно работодателят прехвърлител и работодателят приобретател.

Тъй като с лицата са сключени трудови договори, следва да се съобрази, че правоотношенията с работници и служители по КТ се определят като трудови по смисъла на § 1, т. 26, буква "а" от ДР на ЗДДФЛ, а работодателят е "работодател" по смисъла на ЗДДФЛ.

С оглед изложеното и доколкото данъчните и осигурителни задължения са функция на КТ, в изброените хипотези на чл. 123, ал. 1 от КТ работодателят следва да изпълни задълженията си и по отношение на данъчното и осигурително законодателство, съобразявайки разпоредбите на ал. 2 от същия член.

Даденият пример е често срещан случай в практиката, при който едно лице предоставя свои работници или служители на друго лице с оглед полагане на труд от страна на тези работници и служители за лицето, на което те се предоставят. При тази хипотеза на промяна на работодателя по чл. 123, ал. 1, т. 7 от КТ, основната правна последица е, че трудовите правоотношения с работниците и служителите не се прекратяват, а се запазват и преминават по силата на закона от работодателя прехвърлител (стария работодател) към работодателя приобретател (новия работодател) със съдържанието, което имат към датата на промяната, съгласно чл. 123, ал. 4, т. 2 от КТ.

В зависимост от датата, от която са прехвърлени работниците и служителите, за тях се променя и работодателят (осигурителят. Същото е приложимо и в останалите хипотези по чл. 123, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 6 от КТ.

Следователно, при поискване от работника на служебната бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2023 г. до 31.10.2023 г., тя следва да се издаде от работодателя прехвърлител (стария работодател), а за периода от 01.11.2023 г. до 31.12.2023 г. - от работодателя приобретател (новия работодател).

Извод: Служебната бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ се издава за всеки период от съответния работодател - за периода до прехвърлянето от стария работодател, а за периода след прехвърлянето - от новия работодател.

Допълнително се посочва, че работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ, намалена по реда на чл. 49, ал. 3 от ЗДДФЛ, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.

На основание чл. 49, ал. 2 от ЗДДФЛ, когато работникът или служителят през данъчната година има или е имал трудов договор за допълнителен труд при друг работодател или е имал основно трудово правоотношение при друг работодател, работодателят по ал. 1 включва придобития при другия работодател доход при изчисляване на годишната данъчна основа и определя годишния размер на данъка, ако работникът/служителят предостави служебна бележка по чл. 45 от другия работодател.

При условие че не е представена служебна бележка и основният работодател не може да извърши определяне на годишния размер на данъка като включи съответния доход, се прилага разпоредбата на чл. 52 от ЗДДФЛ.

Извод: Годишното изчисляване на данъка от работодателя по основното трудово правоотношение включва доходите от други работодатели само при представена служебна бележка по чл. 45 от тях, а при липса на такава се прилага чл. 52 от ЗДДФЛ.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различна фактическа обстановка в производство по ДОПК.