ОТНОСНО:Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при изплащане на възнаграждение за технически услуги
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-38/21.02.2024 г., относно прилагане на ЗКПО.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Българско дружество е в преговори за сключване на договор за предоставяне на инженерни услуги с компания, регистрирана в САЩ. По силата на договора, изпълнителят се задължава да предостави специализирани инженерни услуги - електролуминисцентно заснемане на нови фотоволтаични панели ("ФВ панели"), както и да извърши детайлна визуална инспекция на ФВ панели, предназначени за новоизграждаща се ФЕЦ - Фотоволтаична електроцентрала К..... Възлагането на инженерните услуги за заснемане на ФВ панели и извършването на подробната визуална инспекция на панелите за наличие на евентуални пукнатини/повреди се налага, тъй като възложителят очаква доставка на нови панели за реализация на ФЕЦ К.....
Българското дружество е потърсило услугите на американската компания, за да бъде извършено специализирано електролуминисцентно заснемане на значителен брой нови ФВ панели, които се доставят до България по море и пътуват по дълъг маршрут.
Заснемането и инспекцията на ФВ панели има за цел да установи дали същите са получили микропукнатини и/или други повреди в резултат на транспортирането, като крайната задача на заснемането и външното инспектиране е да се установи дали са настъпили повреди във ФВ панели, довели до увреждане на структурата им, респективно до възникване на технически проблеми във функционирането и намаляване на капацитета на работа на засегнатите панели.
Страните по договора са постигнали предварително съгласие, че заснемането и инспекцията на ФВ панели, възложена на изпълнителя следва да идентифицира наличието на възможни увреждания на структурата на панелите, причинени от транспортирането и да предостави на възложителя ясна представа за състоянието на всички доставени ФВ модули на индивидуална база.
След завършване на инспекцията на модулите, страните по договора постигат съгласие, че изпълнителят ще предостави писмен доклад, съдържащ обобщена информация и справка на всички тествани ФВ модули и тяхната техническа годност за експлоатация.
По силата на договора, възложителят се задължава да заплати авансово по банкова сметка на изпълнителя договорена парична сума за извършване на възложената техническа услуга - електролуминисцентно заснемане на новите ФВ панели и визуалната им инспекция. Възложителя се ангажира да заплати допълнителни разходи, които ще бъдат извършени от екипа на изпълнителя - транспортни разходи, храна, настаняване в хотел и други подобни.
След завършване на инспекцията на всички ФВ панели, предвидени за заснемане и предоставяне на писмен доклад, съдържащ резултатите от анализа на снимките на ФВ панели, е уговорено издаване на окончателна фактура за извършената работа от екипа на изпълнителя, платима след приемане на работата от възложителя.
Изпълнителят по договора се задължава да анализира всяка електролуминисцентна снимка на ФВ панел за евентуално наличие на микропукнатини в структурата на панела, причинена в резултат на транспортирането и разтоварването, които биха възпрепятствали нормалната работа на съответния ФВ панел на пълен капацитет. Изпълнителят ще предостави на възложителя писмен доклад с обобщени резултати за състоянието и годността за експлоатация на инспектираните ФВ панели.
В писмото сте направили кратък правен анализ, свързан със запитването и изложение на мотиви от практиката на НАП при даване на разяснения, свързани със сходни казуси.
С оглед изложеното, поставяте следните въпроси:
1. Описаното възнаграждение за извършване на заснемане и визуална инспекция на нови ФВ панели и представяне на доклад с анализ на резултатите от заснемането на ФВ панели, съгласно Договора за инженерни услуги, попада ли в приложното поле на чл. 12, ал. 5 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО?
2. В случай че възнаграждението, дължимо на изпълнителя по договора попада в приложното поле на гореописаните разпоредби на ЗКПО и съставлява доход, начислен от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, следва ли да се начислява и удържа данък при източника при заплащане на сумата, дължима от възложителя съгласно окончателната фактура, издадена от изпълнителя съгласно договора?
3. Приложима ли е в описания случай Спогодбата между правителството на Република България и правителството на САЩ за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху доходите (СИДДО), като се има предвид, че компанията - изпълнител по договора е със седалище и адрес в САЩ?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в България са определени като данъчно задължени лица по този закон. В чл. 12 от същият закон изрично са изброени доходите на чуждестранни лица, които са от източник в България, като в обхвата на ал. 5, т. 4 от същата разпоредба попадат възнагражденията за технически услуги.
В § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО е дадено определение за "възнаграждения за технически услуги" и това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Видно от дефиницията на закона, като техническа услуга се третират и всякакви услуги от консултантско естество. В ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Обичайно анализът за преценка наличието на консултантски услуги започва от клаузите на сключения договор с чуждестранното лице. Такива договори са тези, при които обект на услуга е решаването на съществуващ проблем, анализ на проблемни ситуации и препоръки, знания или информация за или във връзка с решаването им. Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на становище, специализирано мнение, препоръка. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.
В запитването сте посочили, че заснемането на фотоволтаичните панели има за цел да установи дали те са получили микропукнатини и/или други повреди в резултат на транспортирането. Дружеството изпълнител ще изготви писмен доклад, съдържащ информация и справка за всички тествани и инспектирани фотоволтаични модули и тяхната техническа годност за експлоатация. Считам, че за извършването на тази услуга са необходими специфични знания и умения и могат да се определят като консултантски услуги.
Следователно, възнагражденията за услугите, предмет на договора, имащи характера на консултантски услуги, предоставени от чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Когато се определят доходи с консултантски характер, прилагането на вътрешното законодателство за облагането им с данък при източника е в зависимост от разпоредбите на спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане със съответните държави. Същите на основание чл. 13 от ЗКПО, когато съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на цитирания закон, се прилагат с приоритет, но не автоматично.
В случай че в СИДДО със САЩ не са предвидени разпоредби, регламентиращи облагането на тези доходи в страната, на която лицето е местно, следва да се приложат разпоредбите на ЗКПО и дохода на чуждестранното юридическо лице да се обложи в България. Основанието за облагане на тези доходи е чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Данъкът е в размер на 10% от брутната им сума, съгласно чл. 199, ал. 1 и чл. 200, ал. 2 от ЗКПО. В разпоредбата на чл. 202, ал. 2 от ЗКПО е предвидено платците на доходи, удържащи данък при източника да внесат данъка в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на доходите.
По трети въпрос:
Между България и САЩ има действаща СИДДО, ратифицирана със закон, приет от 40-ото Народно събрание на 12 юли 2007 г., в сила от 15 декември 2008 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между двете договарящи държави и може да предостави облекчения при облагането на конкретни видове доходи.
С оглед на предоставените в запитаването факти може да се приеме, че в конкретния случай реализираните от чуждестранно лице доходи попадат в обхвата на чл. 7 от СИДДО между България и САЩ и печалбите на чуждестранното дружество ще бъдат освободени от облагане в България на това основание. Следва да имате предвид, че данъчните облекчения по СИДДО, вкл. СИДДО със САЩ, не се предоставят автоматично, а след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагането на тези облекчения е уредена в чл. 135 и сл. от ДОПК.
Настоящото становище е принципно и въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Българско дружество води преговори за сключване на договор за предоставяне на инженерни услуги с компания, регистрирана в САЩ. По силата на договора изпълнителят се задължава да предостави специализирани инженерни услуги - електролуминисцентно заснемане на нови фотоволтаични панели ("ФВ панели"), както и да извърши детайлна визуална инспекция на ФВ панели, предназначени за новоизграждаща се фотоволтаична електроцентрала К.....
Възлагането на инженерните услуги за заснемане на ФВ панели и извършването на подробната визуална инспекция на панелите за наличие на евентуални пукнатини/повреди се налага, тъй като възложителят очаква доставка на нови панели за реализация на ФЕЦ К..... Българското дружество е потърсило услугите на американската компания, за да бъде извършено специализирано електролуминисцентно заснемане на значителен брой нови ФВ панели, които се доставят до България по море и пътуват по дълъг маршрут.
Заснемането и инспекцията на ФВ панели има за цел да установи дали същите са получили микропукнатини и/или други повреди в резултат на транспортирането, като крайната задача на заснемането и външното инспектиране е да се установи дали са настъпили повреди във ФВ панели, довели до увреждане на структурата им, респективно до възникване на технически проблеми във функционирането и намаляване на капацитета на работа на засегнатите панели.
Страните по договора са постигнали предварително съгласие, че заснемането и инспекцията на ФВ панели, възложена на изпълнителя, следва да идентифицира наличието на възможни увреждания на структурата на панелите, причинени от транспортирането, и да предостави на възложителя ясна представа за състоянието на всички доставени ФВ модули на индивидуална база.
След завършване на инспекцията на модулите страните по договора са се съгласили, че изпълнителят ще предостави писмен доклад, съдържащ обобщена информация и справка на всички тествани ФВ модули и тяхната техническа годност за експлоатация.
По силата на договора възложителят се задължава да заплати авансово по банкова сметка на изпълнителя договорена парична сума за извършване на възложената техническа услуга - електролуминисцентно заснемане на новите ФВ панели и визуалната им инспекция. Възложителят се ангажира да заплати и допълнителни разходи, които ще бъдат извършени от екипа на изпълнителя - транспортни разходи, храна, настаняване в хотел и други подобни.
След завършване на инспекцията на всички ФВ панели, предвидени за заснемане, и предоставяне на писмен доклад, съдържащ резултатите от анализа на снимките на ФВ панели, е уговорено издаване на окончателна фактура за извършената работа от екипа на изпълнителя, платима след приемане на работата от възложителя.
Изпълнителят по договора се задължава да анализира всяка електролуминисцентна снимка на ФВ панел за евентуално наличие на микропукнатини в структурата на панела, причинени в резултат на транспортирането и разтоварването, които биха възпрепятствали нормалната работа на съответния ФВ панел на пълен капацитет. Изпълнителят ще предостави на възложителя писмен доклад с обобщени резултати за състоянието и годността за експлоатация на инспектираните ФВ панели.
В запитването е направен кратък правен анализ, свързан с поставените въпроси, и са изложени мотиви от практиката на НАП при даване на разяснения по сходни казуси.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Описаното възнаграждение за извършване на заснемане и визуална инспекция на нови ФВ панели и представяне на доклад с анализ на резултатите от заснемането на ФВ панели, съгласно Договора за инженерни услуги, попада ли в приложното поле на чл. 12, ал. 5 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО?
Въпрос 2: В случай че възнаграждението, дължимо на изпълнителя по договора, попада в приложното поле на гореописаните разпоредби на ЗКПО и съставлява доход, начислен от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, следва ли да се начислява и удържа данък при източника при заплащане на сумата, дължима от възложителя съгласно окончателната фактура, издадена от изпълнителя съгласно договора?
Въпрос 3: Приложима ли е в описания случай Спогодбата между правителството на Република България и правителството на САЩ за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху доходите (СИДДО), като се има предвид, че компанията - изпълнител по договора, е със седалище и адрес в САЩ?
По първи и втори въпрос
Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица, които получават доходи от източник в България, са данъчно задължени лица по този закон.
В чл. 12 от ЗКПО са изброени доходите на чуждестранни лица, които са от източник в България. В обхвата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от същата разпоредба попадат възнагражденията за технически услуги.
В § 1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е дадено определение за "възнаграждения за технически услуги" - това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
От дефиницията в закона следва, че като техническа услуга се третират и всякакви услуги от консултантско естество.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Обичайно анализът за преценка наличието на консултантски услуги започва от клаузите на сключения договор с чуждестранното лице. За такива се приемат договори, при които обект на услугата е решаването на съществуващ проблем, анализ на проблемни ситуации и препоръки, знания или информация за или във връзка с решаването им.
Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на становище, специализирано мнение, препоръка. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област и дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.
В запитването е посочено, че заснемането на фотоволтаичните панели има за цел да установи дали те са получили микропукнатини и/или други повреди в резултат на транспортирането. Дружеството изпълнител ще изготви писмен доклад, съдържащ информация и справка за всички тествани и инспектирани фотоволтаични модули и тяхната техническа годност за експлоатация.
На тази основа е прието, че за извършването на тази услуга са необходими специфични знания и умения и услугите могат да се определят като консултантски услуги.
Следователно възнагражденията за услугите, предмет на договора, имащи характера на консултантски услуги, предоставени от чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност на територията на страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Когато се определят доходи с консултантски характер, прилагането на вътрешното законодателство за облагането им с данък при източника е в зависимост от разпоредбите на спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане със съответните държави. Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато тези спогодби съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на закона, те се прилагат с приоритет, но не автоматично.
В случай че в СИДДО със САЩ не са предвидени разпоредби, регламентиращи облагането на тези доходи в страната, на която лицето е местно, следва да се приложат разпоредбите на ЗКПО и доходът на чуждестранното юридическо лице да се обложи в България.
Основанието за облагане на тези доходи е чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Данъкът е в размер на 10% от брутната сума на дохода.
Извод: Възнаграждението за електролуминисцентно заснемане и визуална инспекция на нови ФВ панели и изготвяне на доклад се квалифицира като възнаграждение за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 4 във връзка с § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО и подлежи на облагане с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 10% от брутния доход, при условие че не се прилага различен режим по СИДДО.
По трети въпрос
Когато се определят доходи с консултантски характер, прилагането на вътрешното законодателство за облагането им с данък при източника зависи от разпоредбите на спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане със съответните държави. На основание чл. 13 от ЗКПО, когато тези спогодби съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на закона, те се прилагат с приоритет, но не автоматично.
В случай че в Спогодбата между Република България и САЩ не са предвидени разпоредби, които да регламентират облагането на тези доходи единствено в държавата, в която лицето е местно, се прилагат разпоредбите на ЗКПО и доходът на чуждестранното юридическо лице се облага в България с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Извод: Спогодбата между Република България и САЩ за избягване на двойното данъчно облагане е приложима с приоритет пред ЗКПО, ако съдържа различни разпоредби относно облагането на разглежданите доходи; при липса на такива специални разпоредби се прилагат нормите на ЗКПО и доходът се облага в България с данък при източника.
