НАП: Прилагане на специалния ред за облагане на маржа при търговия с автомобили втора употреба, придобивани от Италия

Изх.№ 20-00-186/30.06. 2016 г.

ДДС,чл. 17 ал.1

ДДС, чл.14 ал.1

ДДС, чл.17 ал.2

ДДС, чл.20 ал.1

ДДС, чл.20 ал.5

ДДС, чл. 28

ДДС, чл. 143 ал.1

ДДС, чл.13

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Изложена е следната фактическа обстановка:

"....." ЕООД възнамерява да извършва дейност, свързана с покупко-продажба на автомобили втора употреба и ще се регистрира по реда на чл. 100 от ЗДДС. Дружеството ще закупува автомобили втора употреба от юридически лица, регистрирани за целите на ДДС в Италия.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. "....." ЕООДще закупува МПС втора употреба

от юридическо лице дилър на стоки втора употреба, регистрирано за ДДС в Италия. Ако в издадена от доставчика фактура като основание е посочен член 36, дължи ли се ДДС на територията на страната?

1. Дружеството ще закупува автомобили втора употреба от юридическо

лице дилър на стоки втора употреба, регистрирано за ДДС в Италия. Ако в издадена от доставчика фактура като основание за доставката е посочен член 41, дължи ли се ДДС на територията на България. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за покупката?

1. Ако дружеството е регистрирано по ДДС и е дилър на стоки втора

употреба при покупка на автомобил от Италия на основание на основание член 36, и последваща продажба на автомобила на македонски гражданин следва ли да начислява ДДС?

1. Ако дружеството е регистрирано по ДДС и е дилър на стоки втора

употреба при покупка на автомобил от Италия на основание член 41 и последващата продажба на автомобила на македонски гражданин следва ли да начислява ДДС?

1. Ако дружеството е регистрирано по ДДС и е дилър на стоки втора

употреба при покупка на автомобил от Италия на основание на основание член 36, и последваща продажба на автомобила на гръцки гражданин следва ли да начислява ДДС?

1. Ако дружеството е регистрирано по ДДС и е дилър на стоки втора

употреба, следва ли да начислява ДДС при покупката на автомобил от Италия на основание член 41 и последващата му продажба на гръцки гражданин?

1. Ако дружеството е регистрирано по ДДС и е дилър на стоки втора

употреба, при покупка на автомобил от Италия на основание член 36 и последващата му продажба на гръцко юридически лице /регистрирано за целите на ДДС в Гърция/ следва ли да начислява ДДС?

8. Ако дружеството е регистрирано по ДДС и е дилър на стоки втора употреба, при покупка на автомобил от Италия на основание член 41 и последващата му продажба на гръцко юридическо лице /регистрирано за целите на ДДС в Гърция/ следва ли да начислява ДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Специалният ред за облагане на маржа на цената на доставките на стоки втора употреба е регламентиран в глава седемнадесета от ЗДДС.

Съгласно на чл. 143 от закона, разпоредбите на тази глава се прилагат за доставка, извършена от дилър, на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции, антикварни предмети, доставени му на територията на страната или от територията на друга държава членка от:

1. данъчно незадължено лице;

2. друго данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, когато предмет на доставката е стока, освободена по чл. 50, ал. 1 от ЗДДС, или от регистрирани за целите на ДДС лица в друга държава членка,освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава на аналогични основания;

3. друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано по този закон, или от данъчно задължено лице от държава членка, което не е регистрирано за целите на ДДС, когато предмет на доставката са стоки, които са дълготрайни активи по смисъла на съответното счетоводно законодателство;

4. друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената.

Данъчното събитие на доставките по чл. 143 от ЗДДС възниква съгласно общите правила по този закон (чл.144, ал.2 от ЗДДС).

Понятието "дилър на стоки втора употреба" е регламентирано в §1, т. 23 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, според който дилъра е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон (ТЗ).

По смисъла на §1, т. 19 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "стоки втора употреба" са употребявани движими вещи, годни за по-нататъшна употреба в същия вид или след ремонт, които могат да се използват по предназначението, за което са създадени. Не са стоки втора употреба:

а) произведенията на изкуството;

б) предметите за колекции;

в) антикварните предмети;

г) благородните метали и скъпоценните камъни независимо под каква форма са.

Изложените в писмото факти и обстоятелства относно съдържанието на фактурата, издадена от регистрирания за целите на ДДС доставчик в Италия, дават основание да се приеме, че същият е приложил специалният режим на облагане на стоки втора употреба. След като дилърът е приложил специалната схема за облагане на маржа на цената, за българското дружество не е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.

Вътреобщностно придобиване не е налице, съгласно чл. 13, ал. 4, т. 1 от ЗДДС при придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоките втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка. В тази връзка за дружеството не възниква задължение за начисляване на ДДС с протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС.

По втори въпрос:

С оглед посочената във фактурата норма от италианското данъчно законодателство в областта на ДДС (член 41) следва да се приеме, че в случая регистрирания за целите на ДДС в Италия дилър на автомобили втора употреба е приложил общият ред за облагане /съгласно местното законодателство по ДДС/. Слодователно той извършва вътреобщностна доставка (ВОД) на стока. В този случай за "....." ЕООД, в качеството му на получател по доставката ще е налице вътреобщностно придобиване по реда на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 99, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице, което не е регистрирано на основание чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и ал.3 и чл. 102 и което извършва вътреобщностно придобиване на стоки подлежи на регистрация по реда на ЗДДС.

Съгласно чл. 54, ал. 1 от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:

1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;

2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 116 за този данъчен период;

3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите по чл. 113 за съответния данъчен период.

Данъкът за ВОП се начислява с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и съдържа реквизитите, посочени в ал. 2 от същата разпоредба. Дружеството следва да отрази ДДС в колона 15 на дневника за продажби, съответно данъчната основа в колона 13.

Обект на облагане с данък върху добавената стойност, съгласно чл. 2, т. 2 от ЗДДС е всяко възмездно вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по този закон лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация.

За дружеството Ви ще възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъка, който е начислен с протокол по чл.117, ал.1 от закона при спазване общите правила на ЗДДС и условията на чл. 71, т. 2 от закона. В този смисъл посоченото право ще е налице на основание чл. 69, ал. 1 т. 3 от ЗДДС, защото стоките ще се използват за извършване на облагаеми доставки.

По трети и четвърти въпрос:

За определяне данъчния режим на доставка на стоки от съществено значение е да се установи място на изпълнение на доставката, съобразно посочените в чл. 17 от ЗДДС правила.

Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където се намира стоката при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл.6, ал. 2 от закона.

При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 17, ал. 2 от ЗДДС е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя.

Предвид цитираните разпоредби, в случая доставката е с място на изпълнение на територията на страната и по силата на чл. 12 от ЗДДС е облагаема.

Облагаема доставка с нулева ставка съгласно чл. 28 от ЗДДС е:

1. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;

2. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.

Изискванията за прилагане на нулева ставка на данъка са следните:

- доставчикът да прехвърля право на собственост или друго вещно право върху стока;

- стоката да се превозва от или за сметка на доставчика;

или

- стоката да се превозва от получателя или за негова сметка, когато получателят е лице, което не е установено на територията на страната.

Когато стоките се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна доставчикът, следва да удостовери наличието на обстоятелства по чл. 28, т. 1 и т. 2 от закона, с посочените в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС документи:

1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от изходно митническо учреждение или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;

2. фактура за доставката;

3. документ за превоза на тези стоки.

Ако за продажбите на автомобили втора употреба на физически лица от Македония, са налице документите, посочени в чл. 21 от ППЗДДС, същите на основание чл. 146 от ЗДДС и чл. 28 от ЗДДС може да се третират като доставки на стоки, изпращани или превозвани извън ЕС. В тези случаи за доставките се прилага нулева ставка на данъка на основание чл. 28 от ЗДДС, доколкото дружеството разполага с посочените документи в чл. 21 от правилника.

По пети и шести въпрос:

Продажбата на стока на данъчно незадължено лице попада в хипотезата на чл. 14 от ЗДДС при едновременно изпълнение на няколко условия. Следва да се има предвид, че дистанционните продажби представляват специален режим на облагане на доставките на стоки от регистрирани лица в рамките на Европейския съюз към нерегистрирани лица в рамките на Европейския съюз.

Дистанционна продажба по смисъла на чл. 14, ал. 1 от ЗДДС е доставката на стоки, за която са изпълнени едновременно следните условия:

1. стоките се изпращат или транспортират от или за сметка на доставчика от територията на държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;

2. доставчикът на стоките е регистриран за целите на ДДС в държава членка, различна от тази, в която транспортът приключва;

3. получател по доставката е лице, което не е задължено да начисли ДДС при вътреобщностно придобиванена стоката в държавата членка, където транспортът приключва;

4. стоките:

- не са нови превозни средства, или

- не се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика, или

- не са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Мястото на изпълнение на доставката при условията на дистанционна продажба се определя от разпоредбите на чл. 20 от ЗДДС.

Съгласно чл. 20, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стоки при условията на дистанционна продажба е на територията на държавата членка, където транспортът приключва, когато са налице едновременно следните условия:

1. доставчикът е регистрирано по този закон лице на основание, различно от това за регистрация за вътреобщностно придобиване;

2. извършените от лицето по т. 1 доставки при условията на дистанционна продажба за държава членка надвишават за текущата календарна година или са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на тази държава членка.

Съгласно чл. 20, ал. 5 от ЗДДС, когато не са налице условията на ал. 1, т. 2, мястото на изпълнение е на територията на страната,с изключение на случаите, когато доставчикът е уведомил териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на друга държава членка, където приключва транспортът, и е регистриран за целите на ДДС в тази друга държава членка.

Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставката на стоките е на територията на страната, в случай че:

- извършените от лицето доставки при условията на дистанционна продажба за друга държава членка ненадвишават за текущата година или не са надвишили за предходната календарна година сумата, определена в законодателството на другата държава членка; и

- не е уведомило териториалната дирекция по месторегистрация, че желае мястото на изпълнение да е на територията на другата държава членка, ако лицето е регистрирано за целите на ДДС в тази друга държава членка.

От момента, в който търговеца достигне прага в другата държава членка и се регистрира за целите на ДДС в нея, мястото на изпълнение на тази доставка вече не е на територията на България, респективно за тази доставка ще се начислява данък по ставката в тази друга държава членка.

До момента, докойто мястото на изпълнение на дистанционните продажбие на територията на страната,облагането се извършва чрез прилаганена данъчната ставка по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС - 20 на сто.

Според т. 5 от запитването, дружеството ще закупи /при условията на специалния ред за облагане на маржа на цената, приложен от доставчика/, автомобил втора употреба от Италия, който възнамерява да продаде на гръцки гражданин.

Видно от цитираните по-горе разпоредби, тъй като последващата продажба, извършена от "....." ЕООД, попада в специалния ред за облагане на маржа на цената, доставката ще попада в изключенията на чл. 14 от ЗДДС. Т.е. за доставката няма да важат правилата за дистанционна продажба, и по силата на чл. 17 от ЗДДС, мястото й на изпълнение ще е на територията на страната, поради което дружеството следва да начисли ДДС със ставка 20%. Данъка се начислява с протокол по чл. 90, ал. 2 от ППЗДДС, размерът на данъка се определя по формулата, посочена в чл. 88 от ППЗДДС.

Съгласно т. 6 от запитването "....." ЕООД ще закупи автомобил втора употреба от Италия /на основание член 41 от италианското данъчно законодателство в областта на ДДС/, с цел препродажба на физическо лице от Гърция.

За придобитото превозно средство в случая няма да намира приложение специалния ред за облагане на маржа на цената, поради което последващата му продажба ще попада в обхвата на дистанционните продажби по чл. 14 от ЗДДС, чието място на изпълнение се определя съобразно посочената по - горе разпоредба на чл. 20 от закона.

По седми и осми въпрос:

Данъчното третиране по реда на ЗДДС в случаите, когато дружеството е регистрирано по ЗДДС и извършва продажби на превозни средства, различни от "нови превозни средства" зависи от режима на облагане, който е избран от лицето.

Съгласно изложеното в т. 7 от запитването "....." ЕООД ще закупи автомобил втора употреба от Италия /на основание член 36 от италианското данъчно законодателство в областта на ДДС/, който ще продаде на гръцко юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в Гърция.

В този случай, за извършената доставка се прилага специалния режим по глава седемнадесетаот ЗДДС, като размерът на данъка се определя по формулата, посочена в чл. 88 от ППЗДДС, а начисляването му се извършва с издаването на протокол. Приложимата в случая данъчна ставка е в размер на 20 на сто съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС. Информацията, която следва да съдържа протоколът е определена с чл. 90, ал. 2 от ППЗДДС. Този протокол се описва в дневника за продажбите за данъчния период, като за него се попълва информацията в колони 9 - 25 на приложение № 10 от ППЗДДС.

Дилърите съгласно разпоредбата на чл. 89 от ППЗДДС документират извършените от тях доставки по специалния ред на облагане на маржа с издаването на фактури и известия към фактури, в които се вписва "чл. 143 от закона". Във фактурите и известията към тях не се посочва данъчна основа и данък. Същите се описват в дневника за продажбите за съответния период, без за тях да се попълва информацията в колони 9 - 25 на приложение № 10 от ППЗДДС.

В хипотезата на извършени доставки на стоки втора употреба - превозни средства, различни от "нови превозни средства" на лица, регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка, за дилъра няма да е налице ВОД в случай, че той прилага специалния ред на облагане по глава седемнадесета. Законово това е регламентирано в чл. 7, ал. 5, т. 1 от ЗДДС, където доставките на стоки втора употреба, за които лицето прилага специалния ред на облагане на маржа на цената изрично е посочено като изключение от режима на ВОД.

Съгласно чл. 147 , ал. 5 от ЗДДС дилърът няма право на приспадане на данъчен кредит за получените и внесени от него стоки, за които прилага специалния ред на облагане на маржа.

С разпоредбата на чл. 151, ал. 1 от ЗДДС е дадена възможност на дилърите да прилагат общия ред за облагане по закона при доставката на стоки втора употреба - превозни средства, различни от "нови превозни средства".

В закона, както и в правилника за неговото прилагане, не се предвижда от страна на дилъра да бъде подавано уведомление за това. В случаите на избор за облагане по общия ред на закона, правото се упражнява, като във фактурата и известията към тях не се посочва, че се прилага специалният ред за облагане на доставката, т.е. не следва да се вписва текста "чл. 143 от закона". В този случай, дилърът - регистрирано по ЗДДС лице на основание от чл. 86, ал. 1 от същия закон, има задължение да начисли данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто върху данъчната основа на доставката, като посочи данъка на отделен ред във фактурата за документиране на доставката. Документирането на тези доставки се извършва по общия ред на закона съгласно разпоредбата на чл. 151, ал. 5 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че когато дилърът е избрал да прилага общия ред данъчната основа на доставката се определя по реда на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.

В случай, че се извършват доставки на стоки втора употреба - превозни средства, различни от "нови превозни средства" на лица, регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка и при тези доставки не се прилага специалният ред на облагане на маржа на цената, за дилъра ще е налице вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно тази правна норма вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

От изложеното в точка 8 от запитването е видно, че "....." ЕООД ще закупи автомобил втора употреба /на основание член 41 от италианското данъчно законодателство в областта на ДДС/ с цел препродажба на гръцко юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в Гърция.

Ако дружеството приложи за посочената доставка общите правила на ЗДДС за същата ще са налице условията за прилагане на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС за вътреобщностна доставка. В този случай дружеството следва да издаде фактура с нулева ставка на данъка на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС.За доставката се подава VIES - декларация за съответния данъчен период, както и документите, посочени в чл. 45 от ППЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и представени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.