НАП: Данъчно третиране на разходите за екстериорно и интериорно озеленяване по ЗКПО и право на данъчен кредит по ЗДДС

Изх. № М-24-38-32

Дата: 29. 08. 2022 год.

ЗКПО, чл. 50, ал. 1;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1.

ОТНОСНО:Данъчно третиране на разходи за екстериорно и интериорно озеленяване по реда на Закон за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № М-24-38-32/28.04.2022 г., е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество извършва търговия на едро с хранителни продукти. Има собствена търговска и складова база. Предстои изграждане на озеленяване около сградата на предприятието (в имота) и вътре в нея. За външното озеленяване ще се монтира поливна система, ще се полагат чимове и ще се засаждат дървета, храсти и едногодишни цъфтящи растения. Последните ще се подменят сезонно при договорена поддръжка с фирма-изпълнител. Някои от дърветата са на стойност под 700 лв., но цялата композиция значително надвишава сумата от 700 лв.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво ще е данъчното третиране на разходите за озеленяване по реда на ЗКПО?
2. Ще има ли предприятието право на данъчен кредит за озеленяване съгласно ЗДДС?
3. Необходимо ли е да се заведе като актив цялата композиция от дървета, храсти, тревна площ и напоителна система?
4. Какво ще е данъчното третиране на разходите за засадените сезонни цъфтящи растения през 2022 г. и през следващите години?
5. Какво ще е данъчното третиране на разходите за бъдещо поддържане на изграденото озеленяване?
6. Как трябва да се третират разходите за интериорна растителност, ако всяко растение е в отделен съд, ако за някои от тях стойността е под прага на същественост, а за други над него?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По прилагане на ЗКПО:

Законът за корпоративното подоходно облаганене регламентира специално данъчно третиране по отношение на разходите за външно и вътрешно озеленяване, които дружеството е преценило да направи.

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

Независимо, че разходите за озеленяване, както и за текущо и бъдещо поддържане на екстериорна и интериорна растителност, не биха могли директно да се квалифицират като част от дейността на предприятието и извършването им не може да бъде свързано по конкретен начин с предмета на дейност на дружеството - търговия на едро с хранителни продукти, смятам, че за целите на ЗКПО в общия случай тези разходи са признати за данъчни цели през периода на счетоводното им отчитане, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат, съответно отговарят на критериите за признаване на данъчен амортизируем актив, когато са налице предпоставките за това, предвидени в ЗКПО.

Аргумент в полза на това становище е обстоятелството, че озеленяването би могло да се разглежда като комплекс от мерки за поддържане на територията около и вътре в сградата, насочен към подобряване на инфраструктурата. Целта е да се обслужи и стимулира осъществяваната стопанска дейност, в т.ч. осигуряване на комфорт и естетичен вид на работното място, подобряване на условията на работа на служителите и на здравето им. Чрез действията във връзка с озеленяването, предприети от страна на дружеството, се увеличава и привлекателността на имота, т.е. увеличава се икономическата изгода от него.

По отношение на въпроса, свързан с възможността за признаване на данъчен дълготраен материален актив на цялата композиция от дървета, храсти, тревна площ и напоителна система, е необходимо да се има предвид следното:

Съгласно чл. 50, ал. 1 от ЗКПО данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти, чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:

1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;

2. седемстотин лева.

За целите на прилагане на тази разпоредба следва да се има предвид, че съгласно т. 3.2 от СС № 16 - Дълготрайни материални активи дълготрайните материални активи, които се състоят от разграничими съставни части, отговарящи поотделно на критериите за дълготраен материален актив, могат да бъдат разделени на своите съставни части и всяка част да се третира като самостоятелен актив. Това е необходимо, когато съставните активи имат различни полезни срокове на годност или по различен начин осигуряват икономическа изгода за предприятието, което налага да се използват различни методи и норми на амортизация.

Това означава, че в резултат на извършените дейности по озеленяване по преценка на предприятието може да се формира или един дълготраен материален актив, включващ цялата композиция от дървета, храсти, тревна площ и напоителна система, или съобразно предвиденото в т. 3.2 от СС 16 да се раздели на съставни части, в случай че е налице възможност за разграничаване на отделни съставни части и те са с различни срокове на годност.

Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. Данъчните дълготрайни материални активи се амортизират в съответствие с изискванията на чл. 55, ал. 1, от с.з., като с оглед естеството на поставения въпрос, приложимите категории са:

• категория I - масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии - в тази категория при условията на т. 3.2 от СС 16 би могла да попадне само напоителната система, в случай че същата представлява вградено в земята съоръжение;
• категория VII - всички останали амортизируеми активи - при спазване на изискванията на т. 3.2 от СС 16 тук би могла да попадне или цялостната композиция, в т.ч. напоителната система, или частта от нея без напоителната система.

Съгласно чл. 55, ал. 2 от ЗКПО годишната данъчна амортизационна норма за тези категории активи е 5 %, съответно 15%.

Отчетените счетоводни разходи за амортизации не се признават за данъчни цели на основание чл. 54, ал. 2 от същия закон.

Гореописаните правила за признаване на данъчен дълготраен материален актив са относими и към разходите за интериорна растителност, които дружеството е преценило да направи.

По прилагане на ЗДДС:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

От посочената разпоредба следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки и услуги, свързани с озеленяване, както и за текущо и бъдещо поддържане на екстериорна и интериорна растителност, да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, придобити за нуждите на независимата му икономическа дейност.

Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) предвиденото в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получените доставки. Установеният режим на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на данък върху добавената стойност, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на данъка върху добавената стойност гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с данък върху добавената стойност (в този смисъл решение по дело SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, т. 55, решение ЕОН Асет Мениджмънт, C‑118/11, EU:C:2012:97, т. 43, решение Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, т. 16 и 17).

СЕС приема, че наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на данък върху добавената стойност, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения C-29/08, SKF, т. 57, C-124/12, ЕЙ И ЕС - 3С Марица Изток I, т. 27 и C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 27). СЕС също е приел, че е налице право на приспадане на данък върху добавената стойност в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато направените разходи са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид (общите разходи, формиращи цената на извършваните облагаеми доставки) в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната облагаема икономическа дейност на данъчно задълженото лице (в този смисъл решения C-435/05, Investrand, т. 24 и C-29/08, SKF, т. 58, C-126/14, Sveda, EU:C:2015:712, т. 28).

С оглед на практиката на СЕС и предвид изложеното в запитването по отношение на намеренията на дружеството относно придобиване на стоки и получаване на услуги, свързани с озеленяване, както и за текущо и бъдещо поддържане на екстериорна и интериорна растителност, в случай че същите биха били част от общите разходи на дружеството (по аргументите, изложени в предходната част на становището), формиращи цената на извършваните облагаеми доставки, и имат връзка с цялостната му облагаема икономическа дейност, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки при условията на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/