НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М-26-Е-249
Дата: 12.08.2015 год.
ЗКПО, чл. 195;
ЗКПО, чл. 199, ал. 3;
ЗКПО, чл. 201, ал. 1;
ЗКПО, чл. 201, ал. 3.
Относно:данък при източника по реда наЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата между Република България и Република Австрия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО) при апорт на акции
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № М-26-Е-249/08.07.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
"А" ЕАД (А) е местно юридическо лице, чийто едноличен собственик е Б, чуждестранно юридическо лице от Австрия, което няма място на стопанска дейност в България за тази своя дейност.
Едноличният собственик на капитала на А - Б Австрия е взел решение да увеличи капитала на друго дружество ("С" ЕАД) в България чрез апорт на 100 % на акциите на А. Б Австрия е едноличен собственик на капитала и на "С" ЕАД.
Съгласно чл. 72, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е направена оценка на непарична вноска в капитала на "С" ЕАД от независими вещи лица, които са определили, че пазарната стойност на акциите на А е по-висока от тяхната регистрирана стойност.
Съгласно чл. 73, ал. 2 от ТЗ оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица.
За Б Австрия може да се формира положителен резултат от сделката по апорт, представляващ разликата между определената пазарна цена и балансовата стойност на акциите.
Поставените въпроси са следните:
- Така формираният положителен резултат в Б Австрия попада ли в обхвата на данък при източника съгласно разпоредбите на ЗКПО и СИДДО?
- Кое дружество следва да удържи данък при източника (А или Б Австрия) и в кой момент възниква задължение за облагането?
- Коя е данъчната основа за облагане с данък при източника в описания случай на апортиране на акциите?
- Какви задължения (внасяне, деклариране, срокове и др.) възникват и трябва да се съобразят от Б Австрия и А във връзка с прилагането на ЗКПО и СИДДО от гледна точка на данък при източника при апортиране на акциите?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
По отношение на прилагането на ЗКПО:
В съдебната практика и в правната литература съществува единомислие относно правната същност на апорта - това е възмездна прехвърлителна (т.е. разпоредителна) сделка.
От своя страна акциите, които в случая са предмет на апорт, представляват финансови активи по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, където е постановено, че "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
Доколкото във връзка с апорта чуждестранното юридическо лице не формира място на стопанска дейност в България, то не може да бъде определено като предприятие по смисъла на ЗСч. Следователно приложимите счетоводни стандарти за целите на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО в случая са международните счетоводни стандарти, приложими в страната към момента на извършването на апорта на акциите.
Съгласно т. 11, б. "б" от МСС 32 "Финансови инструменти: представяне" финансов актив е всеки актив, който е инструмент на собствения капитал на друго предприятие.
От гореизложеното следва, че в случая намира приложение разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, съгласно която доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната. На основание чл. 195 от ЗКПО тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
Данъчната основа за облагане на доходите от разпоредителни действия с финансови активи е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване (чл. 199, ал. 3 от ЗКПО). Поради това, че в случая не е налице продажба, а апорт, данъчната основа ще представлява положителната разлика между пазарната цена на новополучените акции от капитала на "С" ЕАД и документално доказаната цена на придобиване на апортираните акции, ако при апорта се издават нови акции. В случай че в резултат на апорта е налице увеличение на номиналната стойност на съществуващи акции, данъчната основа ще представлява положителната разлика между пазарната цена, определена за частта от увеличението на номиналната стойност на вече притежаваните акции от капитала на "С" ЕАД, съответстваща на апортираните акции, и документално доказаната цена на придобиване на апортираните акции. Следва да се отбележи, че при формиране на данъчната основа и в двата случая определяща е пазарната цена на апортираните акции, въз основа на която се установява пазарната цена на новополучените акции или на увеличението на номиналната стойност на съществуващите акции.
Задължението за облагане с данък при източника на така формираната положителна разлика е на получателя на дохода (Б Австрия). Съгласно чл. 195, ал. 3 от ЗКПО за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се удържа от получателя на дохода. Внасянето на данъка следва да се извърши от Б Австрия по реда на чл. 202, ал. 4 от ЗКПО, според която за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се внася от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, като в тези случаи доходът се смята за начислен от датата на получаването му от чуждестранното юридическо лице. За дата на получаване на дохода в анализирания случай следва да се приеме датата на вписване на промените в капитала на "С" ЕАД, защото от тази дата, по силата на чл. 231, ал. 4 от ТЗ, имат действие извършените промени. Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.
Декларирането на данъка също следва да се извърши от получателя на дохода (Б Австрия) в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода (чл. 201, ал. 1 и 3 от ЗКПО).
По отношение на прилагането на СИДДО:
По силата на чл. 13, ал. 4 от СИДДО между България и Австрия и тъй като Б е едноличен собственик на капитала на А, австрийското дружество подлежи на облагане за реализирания от него доход единствено в Република Австрия. За целта обаче е необходимо основанията за прилагане на СИДДО да бъдат доказани съгласно изискванията на Раздел III от Глава шестнадесета на ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 139, ал. 1 от ДОПК искането по чл. 137, ал. 1 от Кодекса ще следва да се подаде в териториалната дирекция, в която е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода.
зам. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В "А" ЕАД (А), местно юридическо лице, едноличен собственик на капитала е Б, чуждестранно юридическо лице от Австрия, което няма място на стопанска дейност в България за тази дейност. Б Австрия е едноличен собственик на капитала и на "С" ЕАД. Б Австрия е взело решение да увеличи капитала на "С" ЕАД чрез апорт на 100 % от акциите на А.
Съгласно чл. 72, ал. 2 от Търговския закон е извършена оценка на непаричната вноска в капитала на "С" ЕАД от независими вещи лица, които са определили, че пазарната стойност на акциите на А е по-висока от тяхната регистрирана стойност. Съгласно чл. 73, ал. 2 от ТЗ оценката в дружествения договор, съответно в устава, не може да бъде по-висока от дадената от вещите лица. За Б Австрия може да се формира положителен резултат от сделката по апорт, представляващ разликата между определената пазарна цена и балансовата стойност на акциите.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Така формираният положителен резултат в Б Австрия попада ли в обхвата на данък при източника съгласно разпоредбите на ЗКПО и СИДДО?
Въпрос: Кое дружество следва да удържи данък при източника (А или Б Австрия) и в кой момент възниква задължение за облагането?
Въпрос: Коя е данъчната основа за облагане с данък при източника в описания случай на апортиране на акциите?
Въпрос: Какви задължения (внасяне, деклариране, срокове и др.) възникват и трябва да се съобразят от Б Австрия и А във връзка с прилагането на ЗКПО и СИДДО от гледна точка на данък при източника при апортиране на акциите?
По отношение на прилагането на ЗКПО
В съдебната практика и правната литература апортът се приема като възмездна прехвърлителна (разпоредителна) сделка. Акциите, които са предмет на апорта, представляват финансови активи по смисъла на § 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, според която "финансов актив" е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, включително компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти.
Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година. Тъй като във връзка с апорта чуждестранното юридическо лице не формира място на стопанска дейност в България, то не може да бъде определено като предприятие по смисъла на Закона за счетоводството. Следователно за целите на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО приложими са международните счетоводни стандарти, действащи в страната към момента на извършване на апорта на акциите.
Съгласно т. 11, б. "б" от МСС 32 "Финансови инструменти: представяне" финансов актив е всеки актив, който е инструмент на собствения капитал на друго предприятие. От това следва, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 3 от ЗКПО, според която доходите от сделки с финансови активи, издадени от местни юридически лица, държавата и общините, са от източник в страната.
На основание чл. 195 от ЗКПО тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
Съгласно чл. 199, ал. 3 от ЗКПО данъчната основа за облагане на доходите от разпоредителни действия с финансови активи е положителната разлика между продажната им цена и тяхната документално доказана цена на придобиване. В разглеждания случай не е налице продажба, а апорт, поради което данъчната основа ще бъде:
- положителната разлика между пазарната цена на новополучените акции от капитала на "С" ЕАД и документално доказаната цена на придобиване на апортираните акции, ако при апорта се издават нови акции;
- в случай че в резултат на апорта е налице увеличение на номиналната стойност на съществуващи акции - положителната разлика между пазарната цена, определена за частта от увеличението на номиналната стойност на вече притежаваните акции от капитала на "С" ЕАД, съответстваща на апортираните акции, и документално доказаната цена на придобиване на апортираните акции.
И в двата случая при формиране на данъчната основа определяща е пазарната цена на апортираните акции, въз основа на която се установява пазарната цена на новополучените акции или на увеличението на номиналната стойност на съществуващите акции.
Задължението за облагане с данък при източника на така формираната положителна разлика е на получателя на дохода - Б Австрия. Съгласно чл. 195, ал. 3 от ЗКПО за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се удържа от получателя на дохода.
Внасянето на данъка се извършва от Б Австрия по реда на чл. 202, ал. 4 от ЗКПО, според който за доходите по чл. 12, ал. 3 данъкът се внася от получателя на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода, като в тези случаи доходът се смята за начислен от датата на получаването му от чуждестранното юридическо лице.
В разглеждания случай за дата на получаване на дохода следва да се приеме датата на вписване на промените в капитала на "С" ЕАД, тъй като от тази дата, по силата на чл. 231, ал. 4 от ТЗ, имат действие извършените промени.
Дължимият данък се внася в съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите по мястото на регистрация или където подлежи на регистрация платецът на дохода.
Декларирането на данъка също се извършва от получателя на дохода - Б Австрия, в срок до края на месеца, следващ тримесечието. Декларацията се подава в териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода, съгласно чл. 201, ал. 1 и 3 от ЗКПО.
Извод: Положителният резултат, реализиран от Б Австрия при апорта на акциите на А в капитала на "С" ЕАД, представлява доход от сделка с финансови активи от източник в страната, подлежащ на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, като данъчната основа е определената положителна разлика по чл. 199, ал. 3 от ЗКПО, а задължен за удържане, внасяне и деклариране на данъка е получателят на дохода - Б Австрия, в сроковете и пред териториалната дирекция на НАП, посочени в чл. 201 и чл. 202 от ЗКПО.
По отношение на прилагането на СИДДО между България и Австрия
Съгласно чл. 13, ал. 4 от Спогодбата между Република България и Република Австрия за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото и предвид обстоятелството, че Б е едноличен собственик на капитала на А, австрийското дружество подлежи на облагане за реализирания от него доход единствено в Република Австрия.
За да се приложи СИДДО, основанията за това следва да бъдат доказани съгласно изискванията на Раздел III от глава шестнадесета на ДОПК. Съгласно чл. 139, ал. 1 от ДОПК искането по чл. 137, ал. 1 от кодекса следва да се подаде в териториалната дирекция, в която е регистриран или подлежи на регистрация платецът на дохода.
Извод: При наличие на условията по чл. 13, ал. 4 от СИДДО между България и Австрия и при надлежно доказване на основанията по реда на ДОПК, доходът на Б Австрия от апорта на акциите подлежи на облагане единствено в Република Австрия, като за целта следва да се подаде искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК в компетентната териториална дирекция на НАП.
