НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи от планове за дългосрочно стимулиране на служители чрез ограничени финансови единици и акции на чуждестранно дружество майка

Изх. № 24-39-13

Дата: 08.06.2016 г.

Правно основание: чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ; чл. 13, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ; чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Относно: данъчно третиране по реда на ЗДДФЛ на доходи по планове за допълнително дългосрочно стимулиране на служители на български дружества, принадлежащи към международни корпоративни групи

На основание чл. 85 от ДОПК и чл. 3, ал. 1, т. 1 от ЗНАП, в кореспонденцията с НАП регистрираните лица следва да посочват идентификационните си данни по чл. 84 от ДОПК, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването.

Правомощията на изпълнителния директор на НАП са изчерпателно изброени в чл. 10 от ЗНАП. Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП той организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин.

В конкретния случай въпросите не се поставят от данъчно задължените лица, а от друго лице и запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти в хипотетична фактическа обстановка. Това придава на запитването характер на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.

Поради това се изразява само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по проверка или ревизия по ДОПК на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да обосноват данъчно третиране, различно от изложеното.

Извод: НАП дава само принципно становище, без обвързващ характер за конкретни лица и случаи, като окончателното третиране зависи от факти, установими в производство по ДОПК.

Фактическа обстановка според запитването

Според описаното, плановете за допълнително дългосрочно стимулиране на служители обичайно съдържат следните елементи:

• Служителите на българското дружество се включват в плановете въз основа на своите постижения при изпълнение на трудовите си задължения за българското дружество.
• Включването се извършва след одобрение на преките им ръководители в българското дружество и съгласуване със съответните звена в централата на международната корпоративна група.
• Участието в плановете дава право на служителите да получат определен брой ограничени финансови единици. Тези ограничени финансови единици не са търгуеми финансови инструменти, а представляват виртуални опции за придобиване на акции на чуждестранното дружество - майка, които се трансформират в обикновени акции в определени бъдещи моменти и при определени условия.
• В рамките на определен период, например четири години, при изпълнение на определени условия ограничените финансови единици се трансформират в обикновени акции на чуждестранното дружество - майка. В този момент служителите получават безплатно и придобиват право на собственост върху акциите по схема: 0% през първата година; 33% през втората година; 33% през третата година; 34% през четвъртата година.
• При всяко трансформиране на ограничени финансови единици в обикновени акции в полза на служителите се натрупват, но не се изплащат еквивалентни на дивидент единици. Тези единици са равностойни на дивидента, който лицата биха получили, ако ограничените финансови единици бяха акции на чуждестранното дружество - майка.
• След окончателното трансформиране на ограничените финансови единици в обикновени акции на четвъртата година от включването на служителя в плана всички натрупани еквивалентни на дивидент единици също се трансформират в обикновени акции на чуждестранното дружество - майка, които служителят получава безплатно.
• Ако служителят напусне дружеството по време на четиригодишния период или не отговаря на определени условия в плана, той губи право да получи всички подлежащи на трансформиране, но нетрансформирани в обикновени акции финансови единици, както и натрупаните, но нетрансформирани в обикновени акции еквивалентни на дивидент единици.

Извод: Описан е типичен план за дългосрочно стимулиране чрез ограничени финансови единици (виртуални опции), които при условия и във времеви график се превръщат в безплатно предоставени акции на чуждестранното дружество - майка, включително и чрез трансформиране на натрупани еквивалентни на дивидент единици.

Поставени въпроси

Въпрос 1: "Акциите, получени от служителите, представляват ли доход за тях? Ако да, какъв е видът на този доход и кога служителите дължат данък по смисъла на ЗДДФЛ: към момента на всяко трансформиране на ограничени финансови единици в акции, съответно придобиване на акциите или в друг момент?"

Въпрос 2: "Доколкото тези акции не са акции на българското дружество - работодател, а на чуждестранното дружество - майка, то следва ли българският работодател да удържа и внася данък по ЗДДФЛ върху тях?"

Въпрос 3: "Как следва да се третират натрупаните еквивалентни на дивидент единици от гледна точка на ЗДДФЛ? Трябва ли работодателят да удържа данък върху тях и в какъв размер? Ако да, кога следва да се случи това?"

Въпрос 4: "Ако българският работодател няма задължение да удържа данък върху получените от служителите акции, то следва ли те да декларират и заплатят данъчните си задължения във връзка с тях чрез годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?"

Правен анализ и становище

1. Характер на дохода и момент на придобиване

Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения включва трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите по ал. 2.

В разглеждания случай се касае за доход в натура (непаричен доход), който по силата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ следва да се остойности в български левове към датата на придобиването му по пазарна цена.

Съгласно чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ непаричният доход се смята за придобит на датата на получаването на престацията. В случая това е датата на получаването на съответните финансови активи, описани като ограничени финансови единици (restricted stock units), представляващи виртуални опции за акции, които в определен момент и при определени условия се превръщат в обикновени акции на чуждестранното дружество - майка.

В дадения пример това е датата 08.10.2015 г., която съвпада с датата, на която служителят е включен в плана за дългосрочно стимулиране.

Това се обосновава с описаната информация, че служителите се включват в плановете въз основа на своите постижения при изпълнение на трудовите си задължения за българското дружество, след одобрение на преките им ръководители и съгласуване със съответното звено в централата на международната корпоративна група. На тази база вероятно се определя и броят на ограничените финансови единици, които се предоставят на служителя (в примера - 200).

Поради това се приема, че е неправилно тези единици да се квалифицират като "безвъзмездни" и да се счита, че към този момент лицето не получава нищо.

Включването на служителите в плана и предоставянето на финансовите единици може да се определи като допълнително възнаграждение (бонус), чрез който лицата се стимулират да останат на работа в предприятието и/или като награда за усилията им за подобряване на резултатите на предприятието и/или други показатели, свързани с позицията и работата им в компанията. Този тип програми са средство за стимулиране и задържане на ключови за компанията професионалисти.

При условие, че посочените финансови инструменти се предоставят от работодателя - българското дружество, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността им се включва в облагаемия доход за съответния месец - месеца на придобиването им, а не месеца на трансформирането им в обикновени акции - и подлежи на облагане като доход от трудово правоотношение.

Извод: Получените ограничени финансови единици представляват облагаем доход в натура от трудово правоотношение, придобит към датата на предоставянето им (напр. 08.10.2015 г.), като стойността им се остойностява по пазарна цена и се облага в месеца на придобиване, а не при последващото им трансформиране в акции.

2. Задължение на българския работодател за удържане и внасяне на данък

Когато финансовите инструменти (ограничените финансови единици) се предоставят от работодателя - българското дружество, независимо дали за негова сметка или не, стойността им се включва в облагаемия доход от трудово правоотношение за съответния месец и подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ като трудов доход.

В този случай българският работодател има задължение да определи, удържи и внесе дължимия данък по реда на ЗДДФЛ, както и да отрази дохода в съответните справки и служебни бележки.

В запитването е поставен акцент, че акциите са на чуждестранното дружество - майка, а не на българското дружество - работодател. В становището се приема, че определящо е обстоятелството, че доходът се предоставя от работодателя или за сметка на работодателя, а не чия собственост са акциите като емисия.

Извод: Ако ограничените финансови единици/акциите се предоставят от българския работодател или за негова сметка, те се третират като доход от трудово правоотношение и българският работодател е длъжен да удържа и внася данък по ЗДДФЛ върху стойността им в месеца на придобиване на единиците.

3. Данъчно третиране на еквивалентните на дивидент единици

В описаната схема при всяко трансформиране на ограничени финансови единици в обикновени акции в полза на служителите се натрупват, но не се изплащат еквивалентни на дивидент единици, равностойни на дивидента, който би се получил, ако ограничените единици бяха акции. След окончателното трансформиране на ограничените единици в обикновени акции на четвъртата година всички натрупани еквивалентни на дивидент единици също се трансформират в обикновени акции, които служителят получава безплатно.

Тези еквивалентни на дивидент единици не представляват реално изплатен дивидент, а част от механизма на плана за стимулиране, при който в крайна сметка служителят получава допълнителни акции безплатно.

С оглед на това, когато тези еквивалентни на дивидент единици се трансформират в обикновени акции и служителят ги получи безплатно, за него възниква непаричен доход в натура, аналогично на първоначално предоставените ограничени финансови единици.

Този доход следва да се третира по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ като доход от трудово правоотношение, когато предоставянето е от работодателя или за негова сметка, и да се остойности по реда на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ към датата на придобиването по пазарна цена, като се прилага чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ относно момента на придобиване на непаричния доход.

Съответно, ако предоставянето на тези акции (получени чрез трансформиране на еквивалентните на дивидент единици) е от работодателя или за негова сметка, българският работодател следва да удържи и внесе данък по ЗДДФЛ върху стойността им като доход от трудово правоотношение в месеца на придобиването им.

Извод: Натрупаните еквивалентни на дивидент единици, при трансформирането им в безплатно предоставени акции, формират допълнителен непаричен доход от трудово правоотношение, който се облага по ЗДДФЛ към датата на придобиване на акциите, като работодателят удържа и внася данъка, когато предоставянето е от него или за негова сметка.

4. Деклариране от служителите при липса на задължение за удържане от работодателя

В запитването се поставя въпрос дали, ако българският работодател няма задължение да удържа данък върху получените от служителите акции, служителите следва да декларират и заплатят данъчните си задължения във връзка с тях чрез годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Съгласно общите правила на ЗДДФЛ, когато доходът не е обложен с окончателен данък при източника и не е налице задължение за удържане на данък от платеца, физическото лице - получател на дохода, декларира и внася дължимия данък с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

При доходи от трудови правоотношения по принцип платецът - работодател е задължен да удържа и внася данъка. Ако обаче в конкретна фактическа обстановка се установи, че българският работодател не е платец на дохода и не е налице задължение за удържане на данък от негова страна, служителите следва да изпълнят задълженията си по деклариране и внасяне на данъка по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ.

Извод: Ако в конкретен случай българският работодател не е задължен да удържа данък върху получените от служителите акции, служителите следва сами да декларират и заплатят дължимия данък чрез годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, съобразно общите правила на закона.