НАП: Място на изпълнение и облагане с ДДС на строителни услуги, свързани с недвижим имот в друга държава членка

Изх. №20-00-160

22.07.2022 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС

чл. 86, ал. 3 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Италианско дружество "С" ООД, което е изпълнител по договор на друго италианско дружество (Т) за монтаж на технологични инсталации за изби и за производство на вино, сключва договор с българското дружество "И" ООД, което съгласно сключения договор има качеството на подизпълнител.

Към запитването е изпратен предмета на договора, съгласно който:

Изпълнителят ("С" ООД) е сключил договор с Т за монтаж на технологични инсталации за изби и за производство на вино. Същият изпълнител възнамерява да възложи на подизпълнителя основната строителна работа по периметъра на избата, отнасяща се до електрическа верига гликол +7, гликол -7, студена санитарна вода, азот, сгъстен въздух и миене под налягане, свързани с технологичните инсталации за производство на вино на строителния обект, които се намира в местност ........................., село в Северна Италия. Подизпълнителят "И" ООД се задължава да извърши следните строителни дейности в съответствие с правилата на техниката, т.е. в съответствие с действащото законодателство и правилата за добра практика: основна строителна дейност по периметъра на избата, отнасяща се до електрическа верига гликол +7, гликол -7, студена санитарна вода, азот, сгъстен въздух и миене под налягане.

Поради краткия срок за изпълнение дружеството "И" ООД сключва договор със същия предмет на дейност с друг подизпълнител, дружеството "Г" ЕООД за изпълнение на 2/5 от строителните работи.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво следва да е данъчното третиране на доставката, когато "И" ООД издаде фактура към "С" ООД?

2. Счита ли се услугата между "И" ООД и "СО" ООД за вътреобщностно придобиване(ВОП)?

3. Следва ли да бъде начислен ДДС между двете български дружества?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи и трети въпрос:

Съгласно направеното запитване италианското дружество "С" ООД е възложило на дружеството "И" ООД извършването на строителна работа (услуга) по периметъра на изба, отнасяща се до електрическа верига гликол +7, гликол -7, студена санитарна вода, азот, сгъстен въздух и миене под налягане, свързани с технологичните инсталации за производство на вино на строителен обект, който се намира в Северна Италия. От своя страна, "И" ООД за част от услугите (2/5), които следва да бъдат извършени на строителния обект, са превъзложени на друго българско дружество по силата на договор между двете лица, съгласно който "И" ООД е изпълнител, а другото българско дружество "Г" ЕООД е подизпълнител. По така изложената фактическа обстановка се предполага, че "Г" ЕООД следва да извърши доставка на строителна услуга в полза на "И" ООД, а последното да извърши доставка на строителна услуга, включваща и извършеното от подизпълнителя в полза на италианското дружество "С" ООД. При така изложената фактическа обстановка, за извършените доставки "Г" ЕООД следва да издаде фактура на "И" ООД, а последното да издаде фактура на италианското дружество "С" ООД.

В случая по отношение на данъчното третиране на доставките между "Г "ЕООД и "И" ООД и между "И" ООД и "С" ООД, съгласно ЗДДС е от съществено значение предметът на доставките, които следва да бъдат извършени от страна на двете български дружества и къде следва да се счете, че е мястото на изпълнение на тези доставки.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от изложеното, едно от важните условия за да се счете, че една доставка е облагаема с български косвен данък, същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга  дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО).

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.

Съгласно изложената фактическа обстановка, получател на услугите ще бъде лице установено на територията на Италия ("С" ООД), което след направена проверка в информационните системи на НАП е установено, че е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка, т.е. следва да се счете, че получателят има качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Независимо от статута на получателя по доставката разпоредбата на чл. 21, ал.4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), се явява специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга спрямо разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. За определяне на данъчното третиране за целите на ДДС на услугите изложени в запитването, следва да се определи дали тези доставки попадат под обхвата специалната разпоредба за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги и по конкретно свързана ли е с недвижим имот или не, съгласно разпоредбата на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС). Съгласно цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;

в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.

Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот.

Съгласно свои решения Съдът на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съдът на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil).

В тази връзка, следва да се има предвид, че услугата се счита за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между услугата и недвижимия имот, към който тя има отношение.

Също така с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013), е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот.

В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за "недвижим имот", като е аналогична нормата на т. 82 от параграф 1 на ДР на ЗДДС. предвид цитираната норма за целите на прилагането на Директивата за ДДС за "недвижим имот" се счита:

а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;

б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или променена сградата или конструкцията;

в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;

г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.

Доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, са дефинирани в чл. 31а от Регламент №1042/2013. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги, или когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.

Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти / Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.

От изложеното и предвид запитването в случай, че доставяните услуги между "Г "ЕООД и "И" ООД и между "И" ООД и "С" ООД се определят, като доставка на услуги, свързани с недвижим имот, разположен на територията на Северна Италия, то предвид разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тази доставки на услуги ще бъде на територията на съответната държава членка, където е разположен строителния обект, т.е. на територията на Италия.

Съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Извършваните доставки на услуги (основна строителна дейност по периметъра на избата, отнасяща се до електрическа верига гликол +7, гликол -7, студена санитарна вода, азот, сгъстен въздух и миене под налягане), ще са с място на изпълнение извън територията на страната и те няма да имат характера на облагаеми доставки съгласно чл. 12 от ЗДДС, т.е. да подлежат на облагане с български косвен данък към момента на издаване на фактурите.

Доколкото от изложеното в запитването може да се предположи, че става въпрос за изпълнение на строителни работи, свързани с технологичните инсталации за изби и за производство на вино на строителен обект, който се намира на територията на Северна Италия и доколкото би могло да се предположи, че тези доставки ще допринасят за довършването на основната структура на сградата или конструкцията, така че тя да може да се използва по проектното си предназначение, за което е проектирана, по-скоро доставките извършвани от "Г" ЕООД и "И" ООД биха могли да се считат за такива свързани с недвижим имот, респективно мястото на изпълнение на извършваните доставки да е извън територията на страната и да не подлежат на облагане с български косвен данък. Все пак обстоятелството дали услугите следва да се считат за такива свързани с недвижим имот, следва да бъде изяснено от страна на дружеството, предвид изложените по-горе нормативни актове. Единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус.

Също така трябва да бъде напомнено, че дружеството следва да се запознае с приложимото данъчно законодателство на Италия, тъй като е възможно двете дружества да формират постоянен обект на територията на тази държава членка и да възникнат определени задължения за тези лица (регистрация по ДДС, деклариране и отчитането на доставките и т.н.). За дефинирането на понятието "постоянен обект" трябва да се вземат предвид конкретните факти и обстоятелства за всеки отделен случай, както и практиката на съда на ЕС (С 168/84; С 190/95; С 231/94; С 260/95) съгласно която под "постоянен обект" следва да се разбира "дейност, която притежава известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги". Т.е. за да бъде определен даден обект като постоянен следва той да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

Ако услугите които следва да бъдат доставени се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчика е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

В случай, че услугите не са свързани с недвижим имот, не попадат в хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС и ако двете дружества не формират постоянен обект на територията на Италия, тъй като получатели ще са данъчнозадължени лица, приложение намира разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

В този случай по отношение на доставката между "И" ООД и "С" ООД, същата ще е с място на изпълнение, където е установен получателят, т.е. Италия. За дружеството няма да възникне задължение за начисляване на данък, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. При тази хипотеза съгласно чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

По отношение на доставката между "Г" ЕООД и "И" ООД същата ще е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът ще е изискуем от доставчика, предвид чл. 54, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС). За дружеството доставчик ще възникне задължение за начисляване на ДДС по доставката по общите правила на ЗДДС.

По втори въпрос:

По отношение на въпроса как следва се третира доставката от страна на италианското дружество, НАП не е компетентна да изразява становище по приложимостта на чужди законодателства. По принцип режимът за ВОП е приложим при определени условия, но само по отношение на доставката на стоки, не и за услуги.