Изх. № М-24-36-68
Дата: 21.12.2021 год.
ЗДДС, чл. 3, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 41.
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на услуги по водене на лекции на студенти за обучение в образователно-квалификационна степен "магистър" в университет и на услуги, свързани с участия в научни журита за избор на докторанти за придобиване на научни степени и заемане на академични длъжности
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .... е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
За Вас, като физическо лице, което извършва дистрибуторска дейност, е възникнало задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и от м. юни 2021 г. сте регистрирано по този закон лице.
В същото време осъществявате дейност по трудово правоотношение към ... УНИВЕРСИТЕТ ... (..У ...).
Получавате и възнаграждения по договор с ..У ... за водене на лекции в магистърско обучение и хонорари, изплащани въз основа на заповеди за участия в научни журита за изготвяне на рецензии и становища за обявени от университети конкурси за докторанти за заемане на образователни и научни степени. Сочите, че и двата вида посочени възнаграждения Ви се изплащат извън редовната заплата по трудов договор, като уточнявате, че възникват в ролята Ви на преподавател и част от академичния състав на ..У ... за осъществяване на образователен процес. Към запитването сте приложили две копия на образци, въз основа на които се получават описаните възнаграждения, едно от тях - на договор с ..У ... и едно - на заповед за участие в научно жури.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Дължите ли данък върху добавената стойност върху възнаграждения по:
1) договор с ..У ... за водене на лекции в магистърско обучение и
2) хонорари, изплащани въз основата на заповеди за участия в научни журита за изготвяне на рецензии и становища за обявени от университети конкурси за докторанти за заемане на образователни и научни степени?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
За отговор на въпроса, който по същество се свежда до това дали за посочените в запитването услуги, извършени от регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение да начисли данък върху добавената стойност, който става изискуем за облагаеми доставки, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данък за освободени доставки, следва да бъде извършена преценка преди това дали извършените от физическото лице услуги следва да бъдат третирани като попадащи в кръга на неговата независима икономическа дейност, за която същото се счита за данъчно задължено по този закон лице.
Относно обстоятелството представляват ли извършените от физическо лице услуги независима икономическа дейност, за която същото е данъчно задължено по смисъла на ЗДДС лице
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Алинея 2 от цитираната норма определя като независима икономическа дейност дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Изречение второ на същата разпоредба разширява кръга на независимата икономическа дейност, като постановява, че такава дейност "е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение".
Видно от посочените законови текстове, в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, в случаите при които извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС.
В случая трябва да се има предвид обаче, че съгласно промяната, регламентирана в т. 1 на чл. 3, ал. 3 от ЗДДС (изм. и доп.-ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, не е независима икономическа дейност.
Правната норма на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) транспонира тази на чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно която условието в чл. 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от обхвата на ЗДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
При извършване на преценка относно това независима ли е дадена дейност за целите на ЗДДС, е от значение дали лицето извършва дейността си за своя собствена сметка и на своя лична отговорност, и дали същото е подчинено на работодател. Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема, че критериите за това кога една дейност е независима, са дали с оглед на начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече на отговорността и риска за дейността, лицето действа независимо (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06). По принцип критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено с риска от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, за която работи.
Дейността, описана в запитването, изразяваща се в извършване на определена престация спрямо трети лица, която е оценима в пари и няма за предмет прехвърлянето на собственост или друго вещно право върху вещи, представлява дейност по предоставяне на услуги по смисъла на чл. 3, т. 2 във връзка с чл. 8 от ЗДДС. Тази дейност не може да се определи като дейност, която не е независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 3 от ЗДДС, тъй като не се осъществява по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя. Видно от приложения договор, в описания случай лекторът сам организира начина на организация на дейността си в рамките на уговорените в договора условия и носи изцяло отговорност за договорните си задължения, поети към клиента си ..У ....
Следователно дейността на лицето, изразяваща се в извършени срещу възнаграждение от възложителя ..У ... услуги по водене на лекции на студенти за обучение в образователно-квалификационна степен "магистър" в университета и на услуги, свързани с участия в научни журита за избор на докторанти за придобиване на научни степени и заемане на академични длъжности, отговаря както на критериите за независимост, така и на критериите за извършване на икономическа дейност, съгласно чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, т.е. същата е независима икономическа дейност.
Относно характера на извършените услуги - облагаеми или освободени доставки
Съгласно разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на услуга. В чл. 8 от ЗДДС е регламентирано, че услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а доставка на услуга съгласно чл. 9, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗДДС е всяко извършване на услуга, включително всеки интелектуален труд.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от същия закон, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
В Глава четвърта от ЗДДС, озаглавена "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С чл. 41, който попада в посочената глава четвърта от ЗДДС, са регламентирани освободените доставки, свързани с образование.
Съгласно чл. 41, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
а) институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции;
б) висши училища по Закона за висшето образование.
Видно от законовата норма, освобождаването от данък върху добавената стойност на доставките, свързани с образование, е поставено в зависимост както от естеството на доставяните услуги, така и от лицето, което ги доставя. За да попадат в обхвата на предвиденото с чл. 41 от ЗДДС освобождаване от данък, доставките на услугите, свързани с образование, следва да са извършени от цитираните в същата разпоредба лица, които са институции и висши училища. Освобождаването не се отнася до доставките, извършвани от физическите лица към институциите и висшите училища, чрез които институциите и висшите училища извършват образователните услуги, независимо че същите сами по себе си са дейности, свързани с образование. В правоотношението между физическото лице - лектор, преподавател, жури и институцията/висшето учебно заведение тази образователна услуга има характер на облагаема доставка. Поради това лицето, в качеството си на лектор или преподавател, или член на научно жури, като регистрирано по ЗДДС лице, следва да начислява данък върху добавената стойност за извършената доставка на услуга.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
(М. КРЪСТАНОВА)
Съгласно Заповед № З-ЦУ-3480/02.12.2021 г.
В запитването е изложено, че за Вас, като физическо лице, извършващо дистрибуторска дейност, е възникнало задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и от месец юни 2021 г. сте регистрирано по този закон лице. Едновременно с това осъществявате дейност по трудово правоотношение към ... УНИВЕРСИТЕТ ... (...У ...). Получавате възнаграждения по договор с ..У ... за водене на лекции в магистърско обучение, както и хонорари, изплащани въз основа на заповеди за участия в научни журита за изготвяне на рецензии и становища за обявени от университети конкурси за докторанти за заемане на образователни и научни степени.
Посочвате, че и двата вида възнаграждения се изплащат извън редовната заплата по трудов договор, като уточнявате, че възникват в ролята Ви на преподавател и част от академичния състав на ..У ... за осъществяване на образователен процес. Към запитването са приложени две копия на образци, въз основа на които се получават описаните възнаграждения - договор с ..У ... и заповед за участие в научно жури.
Въпрос: Дължите ли данък върху добавената стойност върху възнаграждения по: 1) договор с ..У ... за водене на лекции в магистърско обучение и 2) хонорари, изплащани въз основата на заповеди за участия в научни журита за изготвяне на рецензии и становища за обявени от университети конкурси за докторанти за заемане на образователни и научни степени?
За да се отговори на въпроса дали за посочените услуги, извършени от регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за облагаеми доставки или основание за освобождаване от начисляване на данък за освободени доставки, първо следва да се прецени дали извършените от физическото лице услуги попадат в кръга на неговата независима икономическа дейност, за която то се счита за данъчно задължено лице по закона.
Относно това дали извършените услуги представляват независима икономическа дейност
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно ал. 2 на същия член като независима икономическа дейност се определя дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. В изречение второ на ал. 2 е предвидено, че независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение.
От тези разпоредби следва, че в обхвата на данъчно задължените лица по ЗДДС попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност, включително по предоставяне на услуги, отговаря на критериите за независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС.
Същевременно, съгласно чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (изм. и доп. - ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, не е независима икономическа дейност.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС транспонира чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно който условието в чл. 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, че икономическата дейност се извършва "независимо", изключва наетите и други лица от обхвата на ЗДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
При преценка дали дадена дейност е независима за целите на ЗДДС, е от значение дали лицето извършва дейността за своя сметка и на своя лична отговорност и дали е подчинено на работодател. Съдът на Европейския съюз приема, че критериите за това кога една дейност е независима, са свързани с начина на извършване на дейността, възнаграждението и най-вече отговорността и риска за дейността - дали лицето действа независимо (Решения по дела С-202/90 и С-355/06).
Критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си и дали е организационно свободно), с възнаграждението и особено с риска от извършване на дейността - дали лицето носи риска от дейността си и отговаря за задълженията, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от организацията, за която работи.
Дейността, описана в запитването, представлява извършване на определена престация спрямо трети лица, която е оценима в пари и няма за предмет прехвърляне на собственост или друго вещно право върху вещи. Тя представлява дейност по предоставяне на услуги по смисъла на чл. 3, т. 2 във връзка с чл. 8 от ЗДДС.
Тази дейност не може да се определи като дейност, която не е независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 3 от ЗДДС, тъй като не се осъществява по правоотношение, приравнено на трудово, или по друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
От приложения договор е видно, че в разглеждания случай лекторът сам организира начина на осъществяване на дейността си в рамките на уговорените в договора условия и носи изцяло отговорност за договорните си задължения към клиента си ..У ....
Следователно дейността на лицето, изразяваща се в извършени срещу възнаграждение от възложителя ..У ... услуги по водене на лекции на студенти за обучение в образователно-квалификационна степен "магистър" в университета и услуги, свързани с участия в научни журита за избор на докторанти за придобиване на научни степени и заемане на академични длъжности, отговаря на критериите за независимост и на критериите за извършване на икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, т.е. представлява независима икономическа дейност.
Извод: Описаните услуги по водене на лекции и участие в научни журита представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и попадат в обхвата на дейността, за която физическото лице е данъчно задължено лице по ЗДДС.
Относно характера на извършените услуги - облагаеми или освободени доставки
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на услуга. Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
