НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на медицински и естетични услуги, извършвани от лечебни заведения

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....е заведено Ваше запитване с вх. № 94-00-137/16.08.2022 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството "К" ООД, предстои да извършва здравни (медицински) услуги като медицински център и ще предоставя следните видове медицински услуги:

• Инжектиране на хиалуронов филър;
• Инжектиране на ботулинов токсин;
• Инжектиране на мезотерапия;
• Инжектиране на ПРП;
• Мануално почистване;
• Микрониделинг;
• Химически пилинг;
• Хирургическа ексцизия;
• Медицински преглед;
• Инжектиране на медикамент;
• Криотерапия;
• Разграждане на филър с хиалуронидаза,

В тази връзка, поставяте следния въпрос:

Попадат ли в хипотезата на чл. 39, ал. 1 от ЗДДС извършваните дейности, като освободени доставки или следва да се третират като облагаеми доставки?

С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).

Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- лицата, които осъществяват доставките да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и

- доставяните услуги да са здравни (медицински), като и пряко свързаните с тях услуги.

Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 2, буква "в" от ЗЛЗ, медицинските центрове са лечебни заведения за извънболнична помощ. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗЛЗ те са такива лечебни заведения, в които се осъществяват специализирана извънболнична помощ не по-малко от трима лекари и/или трима лекари по дентална медицина с различни признати специалности.

Ако дружеството е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ следва да се определи дали извършените доставки на горепосочените услуги, попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба. В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.

Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29). Докато от тази съдебна практика следва, че предоставяне на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (вж., за тази цел, Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в). Дори в случаи, когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер не страдат от някаква болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в смисъла на предоставяне на медицинска помощ е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, което е общо както за освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (б), така и за това съгласно буква (в) от тази параграф (вж. Commission v France , параграф 23, и Kugler , параграф 29).

Посочените в запитването услуги могат да имат различна цел: да осигурят възстановяване на човешкото здраве (извършени с терапевтична/лечебна цел) или да преследват единствено естетичен ефект.

Когато тези услуги са с терапевтична/лечебна цел и са извършени от лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ, същите могат да се считат за услуги, попадащи в обхвата на "здравни (медицински) услуги" - освободени доставки съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За да може съответната манипулация, интервенция или операция да бъде третирана като здравна (медицинска) услуга, следва да бъде извършена на база на заключението на практикуващ квалифициран лекар, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична цел.

Случаите, при които тези услуги, въпреки, че са предоставени от лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ, не се предоставят с цел превенция или терапия/лечение, същите не представляват медицински/здравни услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.