НАП: Данъчно и осигурително третиране на доходи на местно физическо лице от упражняване на свободна професия по договор с чуждестранно дружество

Изх. № 53-04-516/ 04.08.2023 г.

ЗДДФЛ, чл. 4;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 8;

ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 30;

ЗДДФЛ, чл. 43;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 53;

ЗДДФЛ, чл. 75;

КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1;

КСО, чл. 5;

КСО, чл. 6, ал. 8;

КСО, чл. 6, ал. 9;

КСО, чл. 6, ал. 11;

КСО, чл. 10, ал. 1;

КСО, чл. 127, ал. 1;

КСО, чл. 157, ал. 6;

ЗЗО, чл.40, ал. 1, т. 2;

КЗ, чл. 313, ал. 1;

ЗРБ, чл. 3, ал. 1, т. 9;

НООСЛБГРЧМЛ, чл. 11;

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ),Кодекса за социално осигуряване(КСО)иЗакона за здравното осигуряване(ЗЗО).

Описана е следната фактическа обстановка:

Предстои Ви да получите доход във връзка със сключен договор с американско дружество, по който ще извършвате услуги като доктор, участващ в клинични медицински изследвания. Същността на работата се състои в изготвяне на независими оценки (review) на симптомите на пациенти, включени в клиничните проучвания. Компанията, с която сте сключил договора, е базирана в САЩ и предоставя подобни услуги на различни фармацевтични компании, които организират клиничните проучвания, за да може да се гарантира валидност на събраните в проучването данни, които минават на независима оценка. Чуждестранното лице няма представителство в България, нито посредници - контактувате директно с него. Заплащането е почасово - сумите ще се изплащат в евро, всеки месец, в размер до 1000+ евро примерно, в зависимост от изработените часове. Освен това полагате труд по основен трудов договор на 8 часа като преподавател в университет и допълнително на непълно работно време в училище. Основните Ви доходи са от заплата, като от време на време имате авторски хонорари (за статии, преводи и др. публикации).

При направената справка в регистрите на НАП и БУЛСТАТ, се установи, че Вие имате регистрация в регистър БУЛСТАТ от 01.07.2023 г. като лице, упражняващо свободна професия - психолог с ЕИК. Пред НАП сте декларирал упражняване на дейност от дата - 07.07.2023 г. като самоосигуряващо, упражняващо свободна професия лице.

Прилагате документе на чужд език (английски), без превод на български.

В тази връзка, следва да се има предвид, че съгласно чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), документите, които се представят пред органите на НАП на чужд език, следва да бъдат придружени с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Какъв е редът за облагане с данък на получените доходи?

2. Дължими ли са осигурителни вноски върху получения доход и следва ли задължително да се регистрирате като свободна професия в Агенцията по вписванията?

Видно от изложената кратка фактическа обстановка може да се приеме, че сте местно лице за България, трудът ще се полага в страната и договорът с американското дружество е извънтрудов.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище.

По прилагането на ЗДДФЛ:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за България.

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. Дефиниция на понятията "местно физическо лице" и "чуждестранно физическо лице" се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от ЗДДФЛ.

В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ, местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ визира конкретни видове доходи, които се смятат за доходи от източници в Република България. По силата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от извършени услуги и положен труд на територията на Република България са доходи от източник в страната.

На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон и поради това определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение.

По смисъла на §1, т. 29 от Допълнителните разпоредби(ДР) на ЗДДФЛ лица, упражняващи свободна професия са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите: адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители: съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост: медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите: техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО.

"Извънтрудови правоотношения" по смисъла на §1, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ са правоотношенията извън тези по т. 26 (трудови), 28 (занаят) и 29 (свободна професия), по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец.

В случая Вие ще извършвате професионални услуги като медицински специалист по договор и съответно отговаряте на определението по § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ и свързаната с договора професионалнадейност може да се определи като дейност на лице, упражняващо свободна професия.

Доходите от упражняване на свободна професия и доходите от извънтрудови правоотношения попадат в обхвата на доходите от "друга стопанска дейност", които са посочени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.

Когато физическите лица извършват стопанска дейност и не са търговци по смисъла на Търговския закон(ТЗ) за определяне на облагаемия им доход се прилагат разпоредбите на чл. 29 от ЗДДФЛ. Облагаемият доход се изчислява като придобитият от лицата доход се намалява с фиксиран процент разходи в зависимост от извършваната дейност.

На основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ за доходите от упражняване на свободна професияили възнаграждения по извънтрудови правоотношения нормативно признатите разходи за дейността са в размер на 25 на сто.

Съгласно чл. 30 от ЗДДФЛ, годишната данъчна основа за доходите от друга стопанска дейност (упражняване на свободна професия, извънтрудови правоотношения и др.) се определя, като облагаемият доход, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. Доходите по чл. 29 от друга стопанска дейност по ЗДДФЛ се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъка се определя като общата годишна данъчна основа по чл. 17 от закона се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

На основание чл. 43 от ЗДДФЛ лицето, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка за месеците на тримесечието, през което е придобит облагаемият доход, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски.

Когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО или платецът на доходаот стопанска дейност не е предприятие по смисъла на § 1, т. 33 от ДР на ЗДДФЛ, или самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО, както е в случая, данъка се определя и се внася от лицето, придобило дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. За доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, авансов данък не се внася (чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ). Дължимият авансов данък се декларира с данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ (образец 4001), която се подава в срока за внасяне на дължимия данък.

Придобитите през данъчната година доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, се декларират с годишна данъчна декларация (ГДД ) по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода. Доходите от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ се декларират в Приложение №3 "Доходи от друга стопанска дейност" (образец 2031) на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с код 306 - Доходи от упражняване на свободна професия, на ред 1 в Част II - Формиране на облагаемия доход и на годишната данъчна основа от приложението.

Обръщам внимание, че на основание чл. 53, ал. 7 и чл. 56, ал. 3 от ЗДДФЛ, декларациите по чл. 50 и чл. 55 от ЗДДФЛ на самоосигуряващите се лица по смисъла на КСО се подават само по електронен път.

С оглед обстоятелството, че плащането е от лице, регистрирано в САЩ, следва да съобразите и чл. 75 от ЗДДФЛ, даващ приоритетно приложение на ратифицираните от България, обнародвани и влезли в сила спогодби и международни договори пред вътрешното законодателство. Между България и САЩ е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО), която е такъв международен акт. Същата е достъпна на електронната страница на НАП, в раздел "Международни дейности".

По отношение тълкуване съдържанието на спогодбите, компетентна е дирекция СИДДО към ЦУ на НАП, към която може да поставяте въпросите си при неясноти по прилагането им.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Република България и Съединени американски щати нямат сключен двустранен международен договор, който да регламентира обществените отношения в областта на социалната сигурност между двете държави, респективно приложение ще намерят разпоредбите на националното осигурително законодателство.

Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от кодекса и за която са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.

Съгласно чл. 5, ал. 1 от КСО осигурител е всяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица.

За целите на осигуряването чуждестранно юридическо лице, което не развива дейност на територията на страната, няма представителство и регистрация в Република България, не може да бъде определено като осигурител и задължено лице по смисъла на чл. 14 от ДОПК, следователно няма правно основание да удържа и внася задължителни осигурителни вноски.

В КСО липсва разпоредба, която да дава възможност на изпълнителя по граждански договор да внася осигурителни вноски върху изплатените му възнаграждения, освен в случаите, в които същия е регистриран като самоосигуряващо се лице.

Самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка (основание чл. 5, ал. 2, изречение първо от КСО). Лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО.

Съгласно чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ, за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:

1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт - нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането(КЗ) и други;

2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;

3. които извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка - дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по чл. 1, ал. 5, т. 1 и т. 2 от наредбата.

Лицата, които упражняват свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително вписване в регистър БУЛСТАТ към Агенцията по вписванията (чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за регистър БУЛСТАТ(ЗРБ)).

Самоосигуряващите се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 във връзка с чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО внасят авансово през календарната година осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване във фонд "Пенсии" и фонд "Общо заболяване и майчинство" (само за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд) върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО).

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).

Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя въз основа на данните, декларирани в справка към ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателната осигурителна вноска се дължи върху годишния осигурителен доход, определен като разлика между декларирания доход и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски, за сметка на осигурените лица в размерите, определени за фонд "Пенсии", фонд "Общо заболяване и майчинство" (за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд) и за допълнителното задължително пенсионно осигуряване, в срока за подаване на декларацията.

Съгласно чл. 11 от Наредба за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ), при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО, осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Самоосигуряващите се лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, независимо от дейността, за която са регистрирани (аргумент чл. 11, ал. 1 и ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ), като ги включват в Справката за определяне на окончателен размер на осигурителния доход към годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50, чл. 1 от ЗДДФЛ.

В случая Вие сте осигурен по трудово правоотношение и следва да имате предвид, че съгласно чл. 6, ал. 11 от КСО, за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от кодекса, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:

1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и ал. 10 от КСО;

2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда(КТ) или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;

3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/ или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;

4. доходи за работа без трудово правоотношение.

Здравното осигуряване на самоосигуряващите се лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Съгласно тази разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3 на чл. 40, ал. 1 от ЗЗО (за лица, работещи без трудово правоотношение), през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Поредността на доходите за целите на здравното осигуряване, когато едно лице работи и получава доходи на различни основания с оглед ограничаване до максималния месечен размер на осигурителния доход, е същата както за целите на социалното осигуряване, регламентирана в чл. 6, ал. 11 от КСО, но при изчисляване на здравноосигурителните вноски, в поредността на доходите, пенсиите от държавното обществено осигуряване или от професионален пенсионен фонд (без добавките към тях), са на първо място.

Видно от изложеното, доколкото Вие имате регистрация в регистър БУЛСТАТ и упражнявате свободна професия, на основание чл. 11, ал. 1 и ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ при изплащане на суми по договор без трудово правоотношение с американско дружество, следва да внасяте осигурителни вноски по описания по-горе ред, независимо че дейността, за която сте регистриран е различна от дейността, която извършвате за чуждестранния възложител.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.