НАП: Определяне на мястото на изпълнение и режима по ЗДДС при онлайн доставка на софтуер като услуга

2_821-1/27.11.2020г.

ЗДДС, чл.5, вр. §1, т.25

ЗДДС, §1, т.14

ЗДДС, чл.21, ал.2

ЗДДС, чл.21, ал.6

В Дирекция ОДОП гр.....е постъпило Ваше писмено запитване, заведено в регистъра на дирекцията с вх.№ .../18.11.20г., в което поставяте въпроси, свързани с дейността на "А" ЕООД- дружество, на което водите счетоводната отчетност.

Дейността на "А" ЕООД е продажба на интернет устройства и стандартен софтуер чрез интернет магазин. Клиенти на дружеството са лица от ЕС и извън него. Клиентът Ви желае да се регистрира по ЗДДС и за доставките на стоки извън ЕС, като Дубай ще е приложима нулева ставка на ДДС по глава III, чл.28 от ЗДДС. За прилагане на нулевата ставка дружеството следва да разполага с документите по чл.21 от ППЗДДС.

Посочвате, че при продажбата на стандартен софтуер /повече от един брой на един и същ продукт/ на клиент от Дубай, същият заявява поръчката си по електронен път, плащането се осъществява с банков превод, а доставката на стоката /софтуера и лицензния код за него/ се извършва по електронен път, т.е. стоката не е на физически носител, който да се транспортира, поради което дружеството няма да разполага с документ, удостоверяващ напускането на стоките от митническото учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа и с документ за превоза на стоките.

При продажба на стандартен софтуер в ЕС по електронен път, дружеството също няма да разполага с документ за превоза на стоките.

Въпросите, които поставяте са относно начина на процедиране при доставката за клиента от Дубай и следва ли да се изисква декларация от придобиващия, че е получил стоката на територията на другата държава членка, в случаите когато получател на стандартния софтуер е лице от друга държава членка?

На основание изложената фактическа обстановка, предвид действащите разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС, изразявам следното принципно становище:

Съгласно чл.5, ал.1 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер.

В § 1, т. 25 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е дадено определение на понятието стандартен софтуер, съгласно което "стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.

По смисъла на чл.8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно чл.9, ал.1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като за целите на закона за доставка на услуга се смятат и описаните хипотези в чл.9, ал2 от ЗДДС.

Предвид текста на § 1, т.25 от ДР на ЗДДС софтуерът, който се продава не отговаря на определението за "стандартен софтуер", тъй като не е записан на технически носител, поради което доставката на същият не би следвало да се определи като доставка на стока, съгласно определението за стока по чл.5, ал.1 от закона. Доколкото в запитването е уточнено, че софтуерът ще бъде изпратен по интернет, заедно с необходимите кодове за достъп може да се приеме, че предмет на доставката е нестандартен софтуер - услуга по смисъла на ЗДДС.

Определение на понятието "услуги, извършвани по електронен път" е дадено с нормата на § 1, т.14 от ДР на ЗДДС и това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013) по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО, което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 58, и в чл.59, §1, б. "к" от същата директива, е включена и доставката и осъвременяването на софтуер (т. 2).

В Приложение І към чл.7 от Регламент № 282/2011 в т.2, б."а" е конкретизирано, че доставката и осъвременяването на софтуер включва даването на достъп или снемането на софтуер (включително програми за доставки/ счетоводни програми и софтуер за антивирусна защита) заедно с актуализациите.

Съгласно §1 на чл.7 от Регламент понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Ако предоставените от дружеството услуги отговарят на характеристиките, посочени в § 1 на чл.7 от Регламент№ 282/2011, а именно - извършват се при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологи, същите ще попадат в обхвата на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл.7, параграф 1 и 2 от Регламент № 282/2011 и Приложение II на Директива 2006/112/ЕО.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл.21, ал.1 и 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице (ДЗЛ). Специалната разпоредба на чл.21, ал. 6 от ЗДДС урежда мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е ДНЗЛ, като в същата е посочено, че това е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

В ЗДДС и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя дали той е ДЗЛ или ДНЗЛ. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл.18, § 1 - 3 от Регламент № 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

Доколкото в запитването е посочено, че получател на услугата е лице, установено в държава извън ЕС - Дубай, както лица от ЕС и при условие, че предоставените услуги отговарят на характеристиките, посочени в §1 на чл.7 от Регламент № 282/2011, при определяне на мястото на доставката са възможни следните хипотези:

- Когато получател на услугата е данъчно задължено лице мястото на изпълнение при доставка на услуга се определя по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС и е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. В случай, че получателят е ДЗЛ, установено в държава членка на ЕС или в държава извън ЕС, мястото на изпълнение на доставката на услуги е извън територията на страната и на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице не следва да начислява данък. Документирането на цитираните доставки, при които мястото на изпълнение се определя по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС, се извършва при съобразяване на българското законодателство по реда на чл.113, ал.1 и във връзка с чл. 111а, ал.2 или ал.3 от закона, като съгласно чл.79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл.21, ал.2 от ЗДДС.

За доставките с получатели ДЗЛ от ЕС заедно със СД по ЗДДС, доставчикът - регистрирано по закона лице следва да подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период, съобразявайки разпоредбите на чл.125, ал.2 от ЗДДС.

Когато доставчикът не е регистрирано по ЗДДС лице, тези доставки не участват при формиране на облагаемия оборот за целите на чл.96 от закона предвид разпоредбата на чл.96, ал.3 от същия закон.

- Когато получател на услугата е данъчно незадължено лице мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване (чл.21, ал.6 от ЗДДС).

Алинея 6 не се прилага, когато едновременно са налице следните условия:

- доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на една държава членка;

- услугите се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1;

- общата стойност без ДДС на доставките по т.2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т.1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г. (чл. 21, ал. 8 от ЗДДС).

Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърли посоченият праг по чл.21, ал.8, т.3 през съответната календарна година, е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Когато едновременно са налице условията по чл.21, ал.8 от ЗДДС, лицето може да избере да определя мястото на изпълнение по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС. В тези случаи ал. 6 се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора (чл. 21, ал. 10 от ЗДДС).

Правото на избор по ал.10 от доставчик, който е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на страната, се упражнява по реда на чл.156, ал.14 или по правилата за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност на съответната държава членка, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване - чл.21, ал.11 от ЗДДС.

Необходимо е да се има предвид, че при наличие на условията по чл.21, ал.8 от закона и неупражнено право от доставчика по ал.10 от същата разпоредба тези доставки ще участват при формиране на облагаемия оборот за целите на регистрация по чл.96 от закона.

За доставките на услуги, извършвани по електронен път с получатели ДНЗЛ в ЗДДС е предвиден специален режим, наречен "режим в Съюза" - чл.156 от раздел III - Регистрация и дерегистрация за прилагане на режим в Съюза. Прилагането на този режим не е задължително, като правото на избор е предоставено на доставчика.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагане на режима в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по ЗДДС на основание чл.96, 98, или чл.100, ал.1 и ал.3 от с.з., и за което са налице едновременно визираните в чл.156, ал.1 точки от 1 до 5 условия.

Съгласно чл. 156, ал. 2 от ЗДДС правото за регистрация за прилагане на режим в Съюза се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация. Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите (www.nap.bg) чрез въвеждане на данните през приложението.

В случай, че лицето не упражни правото си и не се регистрира за прилагане на специалния режим в Съюза, предвиден в ЗДДС, за същото ще възникне задължение за регистрация в съответната държава членка по потребление, в която е мястото на изпълнение на тези услуги съгласно законодателството на тази държава членка.

Отделно от гореизложеното, по отношение на извършваните услуги, по които получатели са данъчно задължени лица, установени на територията на друга държава членка, е необходимо да се има предвид и разпоредбата на чл.97а от ЗДДС.

Съгласно ал.2 от посочената норма на регистрация подлежи всяко данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Заявлението за регистрация следва да се подаде не по - късно от 7 дни преди датата, на която данъка за доставката става изискуем ( датата на извършване на услугата или датата на плащането)- чл.97а, ал.4 от ЗДДС.

Регистрацията е специална и е само за целите на деклариране на доставките на услуги по чл.21, ал.2, поради което в ал.5 на чл.97а е предвидено, че за регистрирано по този ред лице, за което възникват основания за задължителна регистрация по чл.96, 97, 98 и 99 или регистрация по избор по чл.100, следва да се регистрира по съответния ред и в законоустановените срокове.