НАП: Определяне мястото на изпълнение на услуги по изграждане и поддръжка на метеорологични станции спрямо режима за услуги, свързани с недвижим имот по ЗДДС

Изх. №53-04-1072

16.01.2023 г.

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС

чл. 69, ал. 2 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е регистрирано по ЗДДС и осъществява научно-изследователска и опитно-конструкторска дейност, разработване на приложен софтуер и дейности по системно интегриране, разработване и производство на електронни прибори, специална и гражданска продукция и разработване на приложен софтуер.

През 2021 г. с държавното дружество ZZZZZZZZZZZ, установено на територията на Република Пакистан, е сключен рамков договор за проектиране и изработка на метеорологични и локационни станции, които ще бъдат монтирани и използвани на конкретни посочени от възложителя точки на територията на пакистанската република.

Метеорологичните и локационни станции са с конкретно предназначение спрямо локацията, на която се поставят и параметрите им зависят от точното им местонахождение. След монтажа и настройките им, същите остават трайно прикрепени към позицията си, което именно е и тяхното предназначение, без възможност да бъдат използвани или монтирани на други географски позиции.

Предвид обстоятелството, че за посочените дейности пакистанската държава изисква лицензии и международни сертификати за извършване на тази дейност, "С" ООД превъзлага голяма част от дейностите по договора на друго българско дружество - "П" ООД.

Последното е сторено поради следните обстоятелства:

"П" ООД притежава необходимия квалифициран персонал за извършване на дейността; притежава необходимите сертификати и лицензии; притежава съответното за дейността "ноу хау", за което пакистанското дружество е изискало и патентен документ.

Разплащанията от държавното дружество ZZZZZZZZZZ, установено на територията на Република Пакистан, се извършват посредством банков акредитив, при условия, конкретно уговорени с договора за банков акредитив.

Готовите изделия (метеорологични и локационни станции) се изработват съвместно от "С" ООД и "П" ЕООД, след което се транспортират до територията на Република Пакистан. За износа са съставени митнически декларации, в които като износител е вписано "С" ООД.

След тяхното транспортиране и монтаж, по силата на договора с ZZZZZZZZZZ, инженери от двете дружества са задължават да монтират на съответните позиции описаните станции, да извършат необходимите настройки и да поддържат софтуерната част от изделието в съответните райони, където са позиционирани станциите, за периода на продължителността на договора.

Метеорологичните и локационни станции са предназначени за конкретни географски точки (позиции) на територията на пакистанската държава и изработката им, включително монтажът и асемблирането им, са изцяло в зависимост и съобразно териториалното им местонахождение.

Станциите се изработват спрямо конкретно зададени координати и се поставят на съответните позиции, като остават окончателно фиксирани на посочените от възложителя ZZZZZZZZZZ местоположения, като възможност за тяхното преместване или употреба другаде не е налице, тъй като са специално разработени спрямо географските точки, на които се поставят.

Във връзка с дейността си, дружеството закупува стоки и/или услуги от доставчици, установени както на територията на ЕС, така и в трети страни.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Счита ли се, че дружеството осъществява дейност по изграждане и поддръжка на изделия, свързани с недвижим имот, за които мястото на изпълнение да се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, предвид обстоятелството, че изработката и монтажът на станциите е в пряка зависимост от географското и териториално положение на изделията(както е зададено от клиента)и остават там постоянно, без възможност за тяхната употреба повторно или другаде?

2. Предвид обстоятелството, че "С" ЕООД превъзлага голяма част от дейността по договора с пакистанската държавна компания на дружеството "П" ООД поради причините, изброени по-горе, а "С" ЕООД ще извършва към "П" ООД съответни плащания, контролирано от договора за банковия акредитив, какви данъчни документи следва да издаде "П"ООД към "С" ООД в зависимост от вида на доставката?

3. Ако доставката извършвана от "С" ООД се определя по реда на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС като доставка, свързана с недвижим имот, то следва ли да се счита, че и доставката от "П" ООД към "С" ООД също се третира по реда на тази разпоредба?

4. Има ли право на данъчен кредит "С" ООД за покупката на стоки и услуги, които впоследствие влага в изработката, настройките и монтажа на изделията, които транспортира до Република Пакистан и за които притежава документ за износ от митническо учреждение?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи, втори и трети въпрос:

В случая по отношение на данъчното третиране на доставките между "П"ЕООД и "С" ООД и между "С" ООД и пакистанското дружество, съгласно ЗДДС е от съществено значение предметът на доставките, които следва да бъдат извършени от страна на двете български дружества и къде следва да се счете, че е мястото на изпълнение на тези доставки.

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от изложеното, едно от важните условия за да се счете, че една доставка е облагаема с български косвен данък, същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга  дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО).

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.

Независимо от статута на получателя по доставката, разпоредбата на чл. 21, ал.4, т. 1 от ЗДДС (чл. 47 от Директива 2006/112/ ЕО), се явява специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга спрямо разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. За определяне на данъчното третиране за целите на ДДС на услугите, изложени в запитването, следва да се определи дали тези доставки попадат под обхвата на специалната разпоредба за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги и по конкретно свързана ли е с недвижим имот или не, съгласно разпоредбата на чл. 47 от Директива 2006/112/ЕО (чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС). Съгласно цитираната норма мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:

а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;

б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;

в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.

Нормата не е изчерпателна, а примерно посочва различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот.

Съгласно свои решения Съдът на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съдът на Европейския съюз (СЕС) е определил условията за прилагане на тази разпоредба в смисъл, че между доставката на услуги и разглеждания имот трябва да е налице "достатъчно пряка" връзка, тъй като би било в противоречие със структурата на тази специална разпоредба в приложното й поле да се включва всяка доставка на услуги само защото тя има макар и съвсем слаба връзка с недвижим имот, при положение че голям брой услуги са свързани по един или друг начин с недвижим имот (Решение по дело С-37/08 RCI Europe, от 3 септември 2009 г., Решение от 7 септември 2006 г. по дело Heger, C 166/05, Recueil).

В тази връзка, следва да се има предвид, че услугата се счита за свързана с конкретен недвижим имот, ако е налице пряка връзка между услугата и недвижимия имот, към който тя има отношение.

Също така с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент 282/2011 (Регламент №1042/2013), е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот.

В чл. 13б от Регламент 1042/2013 е дадено определение за "недвижим имот", като е аналогична нормата на т. 82 от параграф 1 на ДР на ЗДДС. предвид цитираната норма за целите на прилагането на Директивата за ДДС за "недвижим имот" се счита:

а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;

б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или променена сградата или конструкцията;

в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;

г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.

Доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, са дефинирани в чл. 31а от Регламент №1042/2013. Услугите се разглеждат като услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги, или когато се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти.

Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти / Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.

В т. 2.2.2 от Обяснителните бележки се коментира приложното поле на чл. 13б, буква "б" от регламента. В конкретния случай метеорологичните и локационни станции, предназначени за конкретни географски точки попадат в обхвата на понятието "конструкция". Конструкциите могат да включват граждански, инженерни строежи като пътища, мостове, летища, пристанища, диги, газопроводи, водопроводни и канализационни системи, както и промишлени инсталации като електроцентрали, вятърни турбини, рафинерии и т.н.

За да бъде определена като недвижим имот, сградата/конструкцията трябва да изпълнява едновременно две условия:

1) да е прикрепена към земята или в нея (над или под морското равнище) и

2) да не може да бъде лесно разглобена или преместена.

Прилагането на условието да бъде "прикрепена към земята или в нея" неизбежно налага посочване на условието, че тя следва да бъде прикрепена по такъв начин, че "да не може да бъде лесно разглобена или преместена". Съгласно практиката на СЕС второто условие следва да се разглежда във физически ("без да бъдат положени определени усилия") и икономически аспект ("без да бъдат направени значителни разходи"). От значение е дали средствата за неподвижно закрепване могат да бъдат лесно премахнати, т.е. без да бъдат положени определени усилия и без да бъдат направени значителни разходи(решение по дело С-532/11).

За преценка на тези обстоятелства, могат да бъдат възприети следните обективни критерии:

- необходимост от професионални умения - това се отнася до инструменти, оборудване, опит и т.н., необходими за действително разглобяване или преместване на сградата или конструкцията, включително необходимите за това средства (използване на кран, ремарке, камион и т.н.);

- разходите за изпълнение на операцията/услугата за разглобяване или преместване на сградата или конструкцията в сравнение със стойността на това, което в действителност се разглобява или премества;

- времето, необходимо за разглобяване или преместване на сградата или конструкцията;

- фактът, че чрез преместването или разглобяването на сградата или конструкцията тази сграда или конструкция би била разрушена или стойността ѝ би намаляла значително.

Предвид гореизложеното считам, че визираните в запитването доставки попадат в обхвата на доставки, свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 13б букви "буква", "б" във връзка с чл. 31а, § 2, буква "г" от Регламент №1042/2013 предвид следните обстоятелствата:

- метеорологичните и локационни станции са предназначени за конкретни географски точки (позиции) на територията на пакистанската държава и изработката им, включително монтажът и асемблирането им, са изцяло в зависимост и съобразно териториалното им местонахождение;

- станциите се изработват спрямо конкретно зададени координати и се поставят на съответните позиции, като остават окончателно фиксирани на посочените от възложителя местоположения, като възможност за тяхното преместване или употреба другаде не е налице, тъй като са специално разработени спрямо географските точки, на които се поставят;

- след монтажа и настройките им, същите остават трайно прикрепени към позицията си, което именно е и тяхното предназначение, без възможност да бъдат използвани или монтирани на други географски позиции.

При положение, че извършената доставка от страна на "С" ООД не се определя, като услуга свързана с недвижим имот, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл.17, ал. 4 от ЗДДС, т.е. където станциите се монтират или инсталират. И в този случай мястото на изпълнение на доставката на услугата ще бъде на територията на Пакистан.

И при двете хипотези, за "С" ООД, в качеството му на доставчик не възниква задължение за начисляване на данък, предвид чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

По така изложената фактическа обстановка се предполага, че "П"ЕООД следва да извърши доставка на услуги в полза на "С" ООД (по направеното запитване няма данни задълженото лице да доставя стоки), а последното да извърши доставка на станции и техният монтаж, включваща и извършеното от подизпълнителя в полза на пакистанското дружество. При така изложената фактическа обстановка, за извършените доставки на услуги "П" ЕООД следва да издаде фактура на "С" ООД, а последното да издаде фактура на пакистанското дружество.

По отношение на доставките, изпълнявани от "П" ЕООД, при условие, че услугите се определят като доставки на услуги, с място на изпълнение за които приложима е разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, доколкото съответните станции ще се намират извън територията на страната, на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се дължи ДДС в издадените от доставчика данъчни документи. Само по себе си обстоятелството, че доставката от "С" ООД към пакистанската държавна компания се определя като доставка по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС би било индикация, че и доставката между "П" ЕООД и "С" ООД се определя като доставка свързана с недвижим имот, чието място на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, но не може безусловно да се приеме, че е такава. Доколкото по-голяма част от договора се превъзлага на подизпълнителя "П" ЕООД, се предполага, че и тази доставка е свързана с недвижим имот, чието местоизпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС.

При положение, че извършената услуга от страна на "П" ЕООД не е свързана с недвижим имот, мястото на изпълнение на доставката на услугата ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС и ще бъде на територията на страната, в която получателят е установил независимата си икономическа дейност. В този случай считам, че предмет на доставката от страна на "П" ЕООД не е доставка на стока с монтаж, а само доставка на услуга по монтаж, инсталиране и т.н. и в този случай за него ще е приложима нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Получател по тази услуга е данъчно задължено лице, установено в страната и в тази връзка на основание чл.21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на услугата по монтажа ще е в страната облагаема с 20% данъчна ставка.

Все пак обстоятелството дали услугите следва да се считат за такива, свързани с недвижим имот, следва да бъде изяснено от страна на дружеството, предвид изложеното по-горе и условията и спецификите по сключените договори. Единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус.

Също така трябва да бъде напомнено, че дружеството следва да се запознае с приложимото данъчно законодателство на Пакистан, тъй като е възможно двете дружества да формират постоянен обект на територията на тази държава членка и да възникнат определени задължения за тези лица. Ако услугите, които следва да бъдат доставени, се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

По четвърти въпрос:

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в Глава седма от ЗДДС - Данъчен кредит.

На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки, включително облагаеми с нулева ставка на данъка, каквито са доставките по чл. 28 от ЗДДС.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.

Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит от страна на "С"ООД за стоките и услугите, необходими за изпълнението на договора с пакистанското дружество, в т. ч. и по отношение на закупени стоки и/или услуги от доставчици, установени както на територията на ЕС, така и в трети страни, които ще бъдат вложени при извършването на доставките в полза на чуждестранното лице, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС във връзка с прилагането на чл. 69, ал. 1 от с.з. Съгласно тази правна норма, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по материалния закон лице, му е доставил или предстои да му доставки, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. За тази цел, следва да се вземе предвид, че доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната, се смятат за облагаеми доставки за целите на закона по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит.

На основание гореизложеното, за получените от дружеството доставки, които ще се използват за извършване на посочените в запитването доставки, включително за доставките облагаеми с нулева ставка по реда на чл. 28 от ЗДДС в полза на пакистанската държавна компания, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по общите правила на чл. 69 от ЗДДС, доколкото не са налице ограниченията, разписани в чл. 70 от ЗДДС. Самото право на приспадане на данъчен кредит следва да се реализира при спазване на условията за упражняването му, указани в чл. 71, чл. 72 и чл. 73а от ЗДДС. Правото на данъчен кредит се упражнява, като данъчният документ (фактура или протокол по чл. 117 от ЗДДС) с който е начислен български косвен данък или документа за начисления данък при внос на стоки по чл. 56 се отразява в дневника за покупките.